Yếu tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính

1. Đặt vấn đề

Theo Ủy ban thuật ngữ của học viện kế toán viên công chứng của Mỹ (AICPA) đã định nghĩa: “Kế toán là một nghệ thuật sử dụng để ghi chép, phân loại và tổng hợp dựa vào một phương pháp riêng có dưới hình thức tiền tệ, các sự kiện kinh tế và trình bày kết quả của nó cho người sử dụng ra quyết định”. Như vậy, chúng ta sẽ hiểu rằng kế toán là việc cung cấp các thông tin tài chính của một doanh nghiệp, thông tin nó cung cấp cho phép người sử dụng thông tin (bên trong hoặc bên ngoài) đưa ra các quyết định. Giáo sư, tiến sĩ Robert Anthony - một nhà nghiên cứu lý luận kinh tế nổi tiếng của Trường Đại học Harvard của Mỹ cho rằng: “Kế toán là ngôn ngữ kinh doanh”, như vậy, việc sử dụng các thông tin này được xem là cách tiếp cận thông tin tốt nhất. Trên thực tế, trong bối cảnh kinh tế cạnh tranh với nhiều rủi ro dựa trên mục tiêu là lợi nhuận, các thông tin tài chính mà kế toán cung cấp được thể hiện rõ ràng thành hai nguồn: một nguồn để cung cấp tình hình tổng quát tình hình tài sản, hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp ra bên ngoài được gọi là kế toán tài chính, một nguồn để phân tích chi tiết tình hình của doanh nghiệp cung cấp cho nội bộ doanh nghiệp được gọi là kế toán quản trị.

Hiện nay, trong bộ máy kế toán đều tồn tại hai hệ thống kế toán quản trị và kế toán tài chính. Kế toán tài chính và kế toán quản trị có ý nghĩa rất lớn trong việc điều hành doanh nghiệp, chúng giúp tổ chức và sử dụng theo nhiều cách khác nhau. Kế toán tài chính mang lại giá trị trong việc lưu trữ hồ sơ hợp pháp các giao dịch và so sánh hiệu suất của hai giai đoạn của một thực thể hoặc giữa hai thực thể. Trong khi đó, kế toán quản trị có giá trị hữu ích trong việc phân tích hiệu suất, lập chiến lược, lập dự toán, đánh giá hiệu quả và chuẩn bị các chính sách cho tương lai cho công ty. Việc sử dụng tích hợp hai hệ thống kế toán đó sẽ giúp người kiểm toán đưa ra những ý kiến có độ tin cậy cao hơn.

2. Kế toán quản trị và vai trò thông tin của nó

Theo Ir. M. Geense Kế toán quản trị là lĩnh vực chuyên môn của kế toán nhằm nắm bắt các vấn đề về thực trạng, đặc biệt thực trạng tài chính của doanh nghiệp; qua đó phục vụ công tác quản trị nội bộ và ra quyết định quản trị. Thông tin của kế toán quản trị đặc biệt quan trọng trong quá trình vận hành của doanh nghiệp, đồng thời phục vụ việc kiểm soát, đánh giá doanh nghiệp đó”.

Kế toán quản trị thông qua việc đối chiếu với kế toán tài chính, nhằm cung cấp thông tin cho cho các nhà quản lý doanh nghiệp, những người có chức năng chỉ đạo và kiểm soát hoạt động của doanh nghiệp hoặc cung cấp thông tin cho các đối tượng khác ngoài doanh nghiệp như các chủ nợ, các cơ quan chức năng… (Garrion và Noreen, 1999). Vì vậy, nó phải thỏa mãn các chức năng chính của quản lý là:

(1) Lập kế hoạch: Xác định mục tiêu trong tương lai (hoạch định các chiến lược), để đưa ra các quyết định liên quan đến quá trình sản suất, chính sách giá của công ty, việc sử dụng vốn cho một sản phẩm hoặc một quyết định cụ thể thông qua đo lường và tính toán.

(2) Tổ chức: Về thông tin, nhà quản trị sử dụng các mối liên kết giữa các bộ phận, con người với các nguồn lực khác trong tổ chức để tiếp nhận thông tin và tiến hành thực hiện mục tiêu một cách tốt nhất. Về quản lý, nhà quản trị có chức năng tổ chức và giám sát các hoạt động của các bộ phận và phân chia trách nhiệm từng bộ phận nhằm giữ cho hoạt động của tổ chức hoạt động một cách trôi chảy.

(3) Kiểm soát hoạt động: Sau khi lên kế hoạch và tổ chức thực hiện các chính sách, nhà quản trị phải giám sát và kiểm tra tiến độ thực hiện các chính sách. Nhà quản trị sẽ so sánh kết quả thực hiện thực tiễn và kế hoạch đã lập ra để chỉ ra những khâu chưa thực hiện đúng yêu cầu, từ đó đưa ra các giải pháp nhằm điều chỉnh để thực hiện đúng mục tiêu kế hoạch đã đề ra.

Theo Kaplan, các kế toán quản trị được xem như là một phần của hệ thống quản lý doanh nghiệp. Vai trò của chúng là cung cấp thông tin hữu ích phục vụ cho việc ra kế hoạch quản lý và kiểm soát nhằm nâng cao hiệu quả kinh doanh. Tóm lại, kế toán quản trị là một lĩnh vực kế toán được thiết kế để thỏa mãn nhu cầu thông tin của các nhà quản lý và các cá nhân khác làm việc trong một tổ chức dựa trên các thông tin được cung cấp trên cùng một hệ thống chứng từ kế toán giống kế toán tài chính, nhưng cần thêm vào các nội dung chi tiết để phục vụ hạch toán chi tiết theo yêu cầu của kế toán quản trị và kết hợp một số nguồn thông tin khác như số liệu về thống kê thị phần các mặt hàng trên thị trường, số liệu thống kê về lao động, về thị trường lao động… Thông tin kế toán không chỉ là một trong những yếu tố cần thiết và là một công cụ hữu ích giúp cho các nhà quản trị đưa ra quyết định. Tuy nhiên, các thông tin mà kế toán tài chính được thu thập và trình bày tuân thủ theo các nguyên tắc và chuẩn mực cụ thể, vì vậy thông tin của nó thường mang tính chất tổng quát và là thông tin quá khứ. Trong khi đó, kế toán quản trị dùng để đo lường hiệu quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, nó sẽ giải quyết những khó khăn mà kế toán tài chính gặp phải, thông tin sẽ được trình bày một cách chi tiết cho từng đối tượng cụ thể, từ đó đi phân tích và xây dự toán trong tương lai, như:

- Phân loại, kiểm soát, đánh giá chi phí theo từng phạm vi chuyên môn, hoặc cấp bậc quản trị.

- Xác định, kiểm soát, đánh giá giá thành sản phẩm, chủ yếu là giá thành trong từng quá trình sản xuất.

- Dự toán ngân sách hoạt động sản xuất kinh doanh hàng năm theo từng bộ phận và đánh giá trách nhiệm quản lý ở từng cấp bậc quản trị.

- Thu thập, phân tích dữ liệu, từ đó thiết lập thông tin thích hợp, phục vụ cho việc xây dựng giá bán, phương án kinh doanh ngắn hạn và dài hạn theo từng bộ phận, cấp bậc quản trị.

- Phân tích, dự báo chỉ số tài chính ở từng bộ phận hoạt động.

Từ các thông tin, KTQT tiến hành tính toán các chỉ tiêu theo yêu cầu quản trị nội bộ và tổng hợp thành các báo cáo của các cấp quản trị khác nhau. KTQT tiến hành kiểm tra các thông tin trên các báo cáo phân tích, đánh giá hiệu quả của các hoạt động và trợ giúp các nhà quản lý đưa ra quyết định kinh doanh phù hợp.

3. Kiểm toán báo cáo tài chính

Theo định nghĩa của Liên đoàn quốc tế các nhà kế toán (International Federation of Accountants - IFAC) thì“Kiểm toán là việc các kiểm toán viên độc lập kiểm tra và trình bày ý kiến của mình về các bản báo cáo tài chính” với mục tiêu biểu hiện ý kiến về hình ảnh thực sự của doanh nghiệp liên quan tình hình tài chính, kết quả và những thay đổi về tình hình tài chính.

Chất lượng thông tin kế toán được cung cấp bởi kế toán bị ảnh hưởng bởi việc tuân thủ các nguyên tắc liên quan đến nguyên tắc kế toán, đạo đức nghề nghiệp của người cung cấp thông tin và những tác động từ các ý kiến chủ quan của nhà quản trị nhằm tạo hình ảnh đẹp cho doanh nghiệp. Chính vì vậy, để kiểm soát và chứng thực lại các thông tin này, kiểm toán với vai trò của mình sẽ thể hiện ý kiến độc lập về báo cáo tài chính hàng năm và bảo vệ bình đẳng tất cả người sử dụng thông tin kế toán. Nhiệm vụ của kiểm toán viên là bằng các phương pháp và nghiệp vụ của mình, các chuyên gia xác thực và xác nhận lại thông tin được cung cấp bởi kế toán trên cơ tuân thủ các yêu cầu độc lập và tương thích với các hoạt động mà không vì lợi ích của bất kỳ bên nào (bên cung cấp thông tin và bên sử dụng thông tin) nhằm nâng cao tính hữu ích và độ tin cậy của thông tin cho người sử dụng.

Kiểm toán là công việc kiểm tra tính chính xác của thông tin thông qua các kiểm toán viên. Kiểm toán viên tuân thủ các nguyên tắc, các chuẩn mực đạo đức và chịu sự kiểm soát của các tổ chức chuyên nghiệp theo quy định của pháp luật có chức năng ban hành các quy định về hoạt động của kiểm toán. Kiểm toán viên đóng vai trò trung lập và độc lập với người cung cấp thông tin và người sử dụng thông tin, họ hoạt động theo các khuân khổ quy định của pháp luật, chịu trách nhiệm trong việc đưa ra các ý kiến, dự đoán thông tin có tính trung thực cao, tính chính xác, đảm bảo tính hợp lý những sai sót đáng kể đã phát hiện cho người sử dụng, bằng cách sử dụng các bằng chứng kiểm toán để kiểm tra lại các thông tin tài chính cung cấp ra bên ngoài bởi kế toán tài chính, tránh để nhà phát hành kiểm soát hoàn toàn thông điệp được truyền ra bên ngoài, "dịch" các sự kiện kinh tế và hiện tượng từ một thực thể sang ngôn ngữ phù hợp với mong muốn của doanh nghiệp gây hiểu lầm cho người sử dụng thông tin. Đồng thời, nó nâng cao tính hữu ích của thông tin cho người dùng, khi kiểm toán viên đóng góp bởi nhiệm vụ của mình đạt được để tăng cường độ tin cậy của thông tin được cung cấp. Chúng ta có thể nói về tính hữu ích nội bộ liên quan đến việc quản lý công ty và về tính hữu ích bên ngoài liên quan đến bên thứ ba.

4. Mục đích và nội dung kiểm toán báo cáo tài chính

Theo DSA/SAS1, mục đích của việc kiểm toán báo cáo tài chính bởi một kiểm toán viên độc lập có nghĩa là đưa ra ý kiến về mức độ mà các báo cáo tài chính đó thể hiện hình ảnh thực về tình hình tài chính, về kết quả hoạt động và dòng tiền của kho bạc phù hợp với nói chung là chấp nhận các nguyên tắc kế toán. Mặc dù kiểm toán viên không phải là người bảo lãnh cung cấp sự đảm bảo tuyệt đối về tính đúng đắn của thông tin được trình bày trong báo cáo tài chính, nhưng họ có trách nhiệm thông báo cho người sử dụng xem báo cáo tài chính có được trình bày chính xác hay không (Arens, 2003: 171).

Công việc kiểm toán báo cáo tài chính được thực hiện tuân thủ theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, các chuẩn mực quốc tế được thừa nhận ở Việt Nam. Kiểm toán là việc so sánh các báo cáo tài chính với các tiêu chí đã được lập trước phù hợp với các nguyên tắc kế toán được chấp nhận rộng rãi:

- Sự tồn tại và sự khẳng định cho thấy tài sản, nợ và vốn tự có của các báo cáo tài chính thực sự tồn tại vào ngày soạn lập.

- Các khẳng định về tính toàn diện cho thấy khả năng bỏ qua một số yếu tố trong báo cáo tài chính hàng năm.

- Xác nhận đánh giá cho thấy tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, tài khoản thu nhập và chi phí được ghi nhận vào báo cáo tài chính với sự cân bằng hợp lý.

- Xác nhận về quyền và nghĩa vụ thể hiện quyền và nghĩa vụ của tổ chức tại một thời điểm nhất định.

- Các xác nhận trình bày và tiết lộ cho thấy các yếu tố của báo cáo tài chính được kết hợp, mô tả và tiết lộ một cách chính xác các thông tin.

Từ đó, việc kiểm toán cũng đòi hỏi phải đưa ra các ý kiến nhận xét về hệ thống kiểm soát nội bộ, hệ thống kế toán của đơn vị như công tác ghi chép chứng từ kế toán, luân chuyển chứng từ kế toán, ghi sổ kế toán và công tác quản lý, lưu trữ các chứng từ kế toán; phương pháp lập báo cáo tài chính và các báo cáo quản trị, các tài liệu kế toán có liên quan; công tác hạch toán kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Các mục tiêu kiểm toán liên quan đến các hoạt động mà kiểm toán viên theo đuổi tương ứng với các khẳng định của nhà quản trị và được liên kết với các mục tiêu này.

Như vậy, các mục tiêu kiểm toán tổng quát liên quan đến số dư của các đối tượng kế toán trên sổ sách mà kế toán tài chính cung cấp còn nhiều so với các khẳng định quản lý, vì nhu cầu của kiểm toán viên cần đưa ra các khuyến nghị chi tiết hơn cho việc đưa ra các quyết định liên quan đến các thông tin thu thập.

5. Khuyến khích cải thiện chất lượng của kiểm toán báo cáo tài chính theo thông tin của kế toán quản trị

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240: “Khi thực hiện kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, kiểm toán viên chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu báo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không. Do những hạn chế vốn có của kiểm toán, nên có rủi ro không thể tránh khỏi là kiểm toán viên không phát hiện được một số sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, kể cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam “.

Hiện này có rất nhiều nghiên cứu về việc các nhà kiểm toán không đưa ra được các ý kiến bác bỏ về một số hành vi làm “đẹp” báo cáo tài chính bằng các thủ thuật điều chỉnh lợi nhuận đo đó, nhằm giúp kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiên chính xác để có thể tạo ra một báo cáo kiểm toán hữu ích cho người sử dụng, kiểm toán viên cần phải xác định được các đối tượng có liên quan như mua - bán hàng, tiền lương nhân công, chi phí sản xuất, tài sản cố định... được cung cấp một cách tổng quát từ hệ thống kế toán tài chính và một cách chi tiết từ hệ thống kế toán quản trị; các rủi ro kiểm toán để xác định tầm quan trọng của chúng từ đó xây dựng các định hướng và kế hoạch kiểm toán tốt nhất.

Để minh họa việc sử dụng thông tin của kế toán quản trị trong kiểm toán báo cáo tài chính, chúng ta hãy tìm hiểu về việc kiểm tra quản trị hàng tồn kho được kết nối chặt chẽ với các chu kỳ kiểm toán hàng tồn kho. Hàng tồn kho là bộ phận tài sản lưu động chiếm vị trí quan trọng trong quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Thông tin chính xác và kịp thời về hàng tồn kho giúp doanh nghiệp chỉ đạo kịp thời các nghiệp vụ kinh tế diễn ra hàng ngày, quản lý được các chi phí liên quan đến hàng tồn kho. Để đạt được điều đó, các nhà quản lý phải sử dụng đồng thời nhiều công cụ quản lý khác nhau, trong đó có kế toán quản trị nói chung và kế toán quản trị hàng tồn kho. Công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính được kiểm toán viên thực hiện theo Chuẩn mực kiểm toán số 500 quy định: “Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra và thu nhập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hiện hữu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ”. Các thủ tục kiểm soát về hàng tồn kho được thực hiện trong việc kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ và thường tập trung vào chức năng chính của chu trình hàng tồn kho là các nghiệp vụ mua vật tư hàng hóa; các nghiệp vụ xuất kho vật tư hàng hóa; các nghiệp vụ sản xuất và tập hợp chi phí sản xuất; nghiệp vụ lưu kho vật tư hàng hóa. Thông qua các thủ tục phân tích để kiểm tra tính hợp lý chung của các con số, kiểm toán viên có thể phát hiện về khả năng có sai phạm trọng yếu về hàng tồn kho.

Như vậy, chúng ta có thể thấy được ngoài việc kiểm toán viên sử dụng thông tin hàng tồn kho từ kế toán tài chính thông qua các thủ tục kiểm soát như phân tích, kiểm tra chi tiết số dư hàng tồn kho, kiểm tra chi tiết quá trình tính giá và hạch toán hàng tồn kho nhưng do hiện nay có nhiều thủ thuật làm “đẹp” báo cáo tài chính dẫn đến việc thông tin được trình bày trên báo cáo chưa thực sự giúp các kiểm toán viên đưa ra những ý kiến chính xác thì việc sử dụng các thông tin từ kế toán quản trị như các thông tin về thu thập thông tin về hàng tồn kho, xây dựng dự toán hàng tồn kho, xây dựng kế hoạch đặt hàng, xây dựng kế hoạch dự trữ an toàn, phân tích thông tin phục vụ việc ra quyết định quản lý hàng tồn kho sẽ giúp cho thông tin của kiểm toán viên đầy đủ hơn giúp nâng cao chất lượng kiểm toán.

6. Kết luận

Bắt đầu từ thực tế là có xung đột lợi ích giữa những người thu thập, xử lý và tổng hợp thông tin kế toán và người dùng thông tin này, rõ ràng là việc kiểm toán tài chính phải thiết lập lại sự tự tin hợp lý giữa hai loại. Đa số, người sử dụng thông tin kế toán thiếu niềm tin vào thông tin do phòng kế toán cung cấp (thông tin bên ngoài) bởi các nhà quản trị, bởi vì các nhà sản xuất thông tin không độc lập với hoạt động đã thực hiện và báo cáo tài chính trình bày, gây nghi ngờ tính khách quan và tính công bằng.

Ý nghĩ đầu tiên của một người về thông tin của báo cáo tài chính năm, đó chính là thông tin công khai cung cấp chủ yếu cho các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp. Tuy nhiên, khi kiểm toán sẽ sử dụng kết hợp các thông tin nội bộ được cung cấp bởi kế toán quản trị với các thông tin bên ngoài, từ đó đưa ra các ý kiến khách quan về tính chính xác của thông tin mà báo cáo tài chính cung cấp ra bên ngoài. Chúng tôi có thể kết luận rằng, việc sử dụng thông tin kế toán quản trị cùng với thông tin tài chính có thể góp phần nâng cao chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính, cung cấp một bức tranh toàn cảnh phức tạp về tình hình tài chính và hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.