Phương pháp tiếp cận dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán Nhà nước

Kiểm toán nhà nước đã và đang thực hiện đổi mới một cách toàn diện để nâng cao chất lượng kiểm toán. Trong đó, việc áp dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu đã mang lại những kết quả đáng kể. Tuy nhiên, thực tiễn còn khá nhiều hạn chế. Bài viết nêu những kinh nghiệm của kiểm toán các nước, từ đó, rút ra bài học đối với Kiểm toán Nhà nước Việt Nam nhằm nâng cao chất lượng hoạt động này.

Hiện nay, hầu hết các cơ quan kiểm toán tối cao trên thế giới (SAI) đang áp dụng phương pháp kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định các yếu tố trọng yếu. Kiểm toán nhà nước Việt Nam là thành viên Tổ chức Các cơ quan Kiểm toán tối cao châu Á (ASOSAI), Tổ chức quốc tế Các cơ quan Kiểm toán tối cao (INTOSAI) và là Chủ tịch ASOSAI nhiệm kỳ 2018 – 2021 nên việc tiếp cận theo phương pháp này là tuân thủ cam kết trong việc thực hiện và tuân thủ Hệ thống các chuẩn mực kiểm toán của Các cơ quan Kiểm toán tối cao (ISSAI).

Việt Nam đã chủ động áp dụng nhiều thông lệ vào hoạt động kiểm toán khu vực công, trong đó có áp dụng kỹ thuật đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu kiểm toán. Kiểm toán Nhà nước đã ban hành Hệ thống chuẩn mực kiểm toán nhà nước theo hướng tuân thủ ISSAI và áp dụng vào thực tế kiểm toán. Tuy nhiên, nhiều chuẩn mực trong Hệ thống chuẩn mực kiểm toán nhà nước, đặc biệt là các chuẩn mực mang tính chuyên môn sâu còn mang tính nguyên tắc, cần có các hướng dẫn cụ thể mới có thể áp dụng được.  

Tổ chức hợp tác và phát triển kinh tế (OECD) xác định rủi ro được chia ra làm 4 loại:

Những rủi ro trên ảnh hưởng trực tiếp đến hiệu quả công tác kiểm toán nhà nước. Kinh nghiệm quản lý của nhiều quốc gia cho thấy, việc xây dựng bộ tiêu chí để đánh giá rủi ro là hoàn toàn cần thiết, tránh được những yếu tố cảm tính, cũng như làm tăng tính công bằng, rõ ràng, minh bạch trong kiểm toán.

Tổ chức OECD định nghĩa rủi ro về thuế là những tổn thất có thể xảy ra phát sinh từ các hoạt động không tuân thủ pháp luật thuế trong môi trường, hoàn cảnh cụ thể. Trong hướng dẫn quản lý rủi ro dành cho các cơ quan thuế của các nước đã đề xuất rất rõ về quy trình quản lý rủi ro. Tuy không đưa ra bộ tiêu chí thống nhất áp dụng cho khu vực do hệ thống thuế mỗi quốc gia có những đặc điểm khác nhau, nhưng Ủy ban châu Âu (EC) khuyến nghị, những tiêu chí do các quốc gia áp dụng cần phải cụ thể, phải đo lường được và điều quan trọng là cần phải xây dựng và khai thác các phần mềm, các kho dữ liệu làm cơ sở cho việc phân tích, đánh giá những tiêu chí đó.

Hướng dẫn cũng nêu một số điểm chính trong tình hình triển khai công tác quản lý rủi ro về thuế của một số nước, như: Thụy Điển, Hà Lan, Anh, Ba Lan, I-ta-li-a, Áo, CHLB Đức và Hy Lạp. Các quốc gia này đã xây dựng được các phần mềm, kho dữ liệu và đưa ra các bộ tiêu chí đánh giá với từng đối tượng người nộp thuế, phân loại rủi ro theo từng sắc thuế khi thực hiện thanh tra, kiểm tra thuế (thuế giá trị gia tăng, thuế thu nhập doanh nghiệp, thuế thu nhập cá nhân và các loại thuế khác) cũng như quy trình kiểm soát áp dụng sau bước đánh giá rủi ro.

Tại Liên bang Nga, mọi kế hoạch, quy trình, thủ tục và nội dung cũng như phương pháp thanh tra, kiểm tra thuế do cơ quan thuế phê duyệt và ban hành đều dựa trên hệ thống tiêu chí đánh giá rủi ro đối với đối tượng nộp thuế một cách độc lập và công khai.  

Tòa Thẩm kế châu Âu (ECA) là tổ chức thứ năm của Liên minh châu Âu (EU), được thành lập vào năm 1977 tại Lúc-xăm-bua, có nhiệm vụ chủ yếu là kiểm toán thu – chi ngân sách, công quỹ được đề xuất, phân bổ, quản lý và chi tiêu có đúng mục đích, đối tượng và hiệu quả; kiểm tra các tổ chức, cá nhân được nhận hỗ trợ, tài trợ từ công quỹ của EU để báo cáo với Ủy ban châu Âu và Chính phủ các quốc gia thuộc EU, bao gồm cả gian lận, tham nhũng và không tuân thủ pháp luật.

Có ba hình thức kiểm toán chính mà ECA chủ yếu hiện đang áp dụng là kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động. Để hoạt động kiểm toán bảo đảm chất lượng, hiệu quả, ECA đã ban hành 3 cấp độ hướng dẫn nghề nghiệp kiểm toán, gồm:

• Chuẩn mực kiểm toán: áp dụng theo chuẩn mực của INTOSAI và có tham chiếu chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) trong lĩnh vực kiểm toán tài chính;
• Sổ tay hướng dẫn kiểm toán: ECA đã ban hành được hai cuốn sổ tay, một cuốn áp dụng cho kiểm toán tài chính và tuân thủ và một cuốn áp dụng cho kiểm toán hoạt động;
• Hướng dẫn chi tiết việc áp dụng các thủ tục kiểm toán trong từng giai đoạn của một cuộc kiểm toán (10 hướng dẫn).

Theo Hướng dẫn kiểm toán của ECA, kiểm toán viên khi xác định trọng yếu phải tập trung vào yêu cầu, kỳ vọng của người sử dụng thông tin trên báo cáo kiểm toán, cụ thể là Nghị viện châu Âu, các hội đồng, các ủy ban và tổ chức khác thuộc EU, các thành viên thuộc EU, phương tiện truyền thông và công chúng. Trường hợp người sử dụng thông tin không cung cấp hoặc không thể cung cấp cho kiểm toán viên về những vấn đề trọng yếu cần quan tâm, kiểm toán viên phải sử dụng xét đoán chuyên môn của mình để xác định trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.

Kiểm toán viên cần phải xem xét trọng yếu trong ba giai đoạn của quá trình kiểm toán trên cả hai khía cạnh định tính và định lượng. Trong đó, về định lượng, kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu về mặt giá trị bằng tích số giữa tỷ lệ phần trăm (thường từ 0,5 – 2%) và cơ sở (tiêu chí) xác định trọng yếu (thường là tổng các khoản chi hoặc thu). Về mặt định tính, kiểm toán viên phải xem xét trọng yếu dựa vào bản chất của vấn đề, sự kiện, khoản mục hoặc nghiệp vụ và hoàn cảnh. Bản chất của vấn đề xem xét được coi là trọng yếu nếu liên quan đến lạm quyền, gian lận trong quản lý, không tuân thủ pháp luật, cố tình trình bày sai hoặc thiếu thông tin. Bối cảnh để xem xét vấn đề đó có trọng yếu hay không phụ thuộc vào người sử dụng và mức độ quan tâm của họ đến thông tin trình bày trong báo cáo kiểm toán.

Đối với loại hình kiểm toán tuân thủ, chính sách trọng yếu của ECA quy định rằng mức tối đa cho hành vi không tuân thủ pháp luật có thể chấp nhận được, xác định theo tỷ lệ là 2%, trung bình từ 0,5 – 2%. Tỷ lệ 2% được kiểm toán viên áp dụng để đánh giá xem hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị có ngăn ngừa, phát hiện và xử lý kịp thời các sai sót do không tuân thủ pháp luật gây ra hay không. Trường hợp kiểm toán viên chỉ ra điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ nhưng nó không dẫn đến sai sót trọng yếu hoặc không vượt quá mức 2%, kiểm toán viên có thể kết luận hệ thống kiểm soát nội bộ là “hữu hiệu”. Ngược lại, nếu các phát hiện dẫn tới sai sót trọng yếu cao hơn 2% hoặc thấp hơn 2% nhưng kiểm toán viên chưa thể tiến hành được toàn bộ các thủ tục kiểm toán thì hệ thống kiểm soát nội bộ được xếp loại “hữu hiệu một phần” hoặc “không hữu hiệu”.

Tổng Kiểm soát và Kiểm toán nhà nước Ấn Độ (CAG)2 đã ban hành đầy đủ quy trình, sổ tay hướng dẫn cho cả ba loại hình kiểm toán, như: tuân thủ, tài chính và hoạt động, trong đó có đề cập đến việc xác định và vận dụng trọng yếu là yêu cầu bắt buộc trong cả ba loại hình này.

Hệ thống khuôn mẫu hướng dẫn thực hiện kiểm toán của CAG gồm 4 cấp độ, gồm:

1. Chuẩn mực kiểm toán: nguyên tắc và các tiêu chí nhằm đánh giá chất lượng và kết quả kiểm toán;
2. Quy trình kiểm toán: hướng dẫn trình tự, thủ tục thực hiện các bước, nội dung kiểm toán trên cơ sở các chuẩn mực kiểm toán;
3. Sổ tay hướng dẫn kiểm toán: hướng dẫn chi tiết cách thức xác định và thực hiện các thủ tục kiểm toán trên cơ sở chuẩn mực và quy trình kiểm toán;
4. Đề cương kiểm toán: áp dụng cho từng cuộc kiểm toán cụ thể.

Nếu như chuẩn mực kiểm toán do CAG ban hành chủ yếu kế thừa từ Chuẩn mực kiểm toán tài chính quốc tế (ISA) do Ủy ban Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ban hành (IAASB) và Chuẩn mực kiểm toán nhà nước (ISSAI) do INTOSAI ban hành thì hướng dẫn kiểm toán khác được quy định chi tiết, cụ thể hơn để phù hợp với đặc thù và đặc điểm chính trị, kinh tế – xã hội tại Ấn Độ.

Hướng dẫn kiểm toán mới nhất đối với kiểm toán tuân thủ được CAG ban hành năm 2016. Trong đó, quy định về mặt nguyên tắc, kiểm toán viên phải xem xét trọng yếu trong suốt quá trình kiểm toán tuân thủ. Trọng yếu được hiểu là “vấn đề” mà kiểm toán viên cần sử dụng xét đoán nghề nghiệp để xác định mức trọng yếu thông qua hiểu biết về yêu cầu của người sử dụng báo cáo kiểm toán.

CAG yêu cầu các kiểm toán viên phải xác định và vận dụng trọng yếu trong ba giai đoạn, bao gồm:

(1) Lập kế hoạch kiểm toán;

(2) Thực hiện kiểm toán và

(3) Phát hành báo cáo kiểm toán.

Trong giai đoạn lập và phát hành báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét trọng yếu cho mục đích lập báo cáo kiểm toán và bảo đảm thỏa mãn các nguyên tắc đầy đủ, khách quan, kịp thời và ý kiến tham gia từ đơn vị được kiểm toán (nếu phù hợp). Đánh giá mức trọng yếu cũng được sử dụng để quyết định hình thức trình bày báo cáo kiểm toán. Chẳng hạn, các phát hiện kiểm toán được sắp xếp theo thứ tự giảm dần dựa trên mức độ trọng yếu của các phát hiện kiểm toán.

Từ những kinh nghiệm quốc tế nêu trên, để trở thành cơ quan kiểm tra tài sản công, tài chính công cao và chuyên nghiệp nhất theo đúng chiến lược phát triển kiểm toán đến năm 2020 và tầm nhìn 2030, đòi hỏi Kiểm toán nhà nước phải có những thay đổi căn bản và nâng lên về chất lượng nhằm đáp ứng tốt nhất mong đợi và kỳ vọng của người sử dụng báo cáo kiểm toán qua việc cung cấp thông tin đầy đủ, kịp thời, đáng tin cậy cho đối tượng bên trong và ngoài đơn vị được kiểm toán.

Từ kinh nghiệm xây dựng và phát triển khuôn mẫu khái niệm trọng yếu của các tổ chức quốc tế như IAASB, INTOSAI đến việc phát triển khung hướng dẫn kiểm toán theo 3 cấp độ (chuẩn mực, quy trình/sổ tay, hướng dẫn chi tiết) của EU hay 4 cấp độ như CAG của Ấn Độ (chuẩn mực, quy trình/sổ tay, hướng dẫn chi tiết, đề cương), cho thấy sự cần thiết phải xây dựng khung hướng dẫn thực hành kiểm toán cho kiểm toán viên trên thực tế áp dụng.

Chuẩn mực kiểm toán chỉ là những nguyên tắc cơ bản về nghiệp vụ, trong khi đó giữa chính sách và thực tiễn luôn tồn tại khoảng cách nhất định. Do vậy, để áp dụng vào thực tế luôn cần những hướng dẫn chi tiết. Vì vậy, Kiểm toán Nhà nước Việt Nam cần phải ban hành hướng dẫn chi tiết cách thức xác định và vận dụng trọng yếu trong từng loại hình kiểm toán và trong từng lĩnh vực kiểm toán.

Qua kinh nghiệm kiểm toán của CAG và CEA cho thấy, các cơ quan này đã ban hành các hướng dẫn cụ thể hơn rất nhiều so với chuẩn mực kiểm toán; ngoài việc bổ sung ví dụ hướng dẫn cơ sở xác định giá trị trọng yếu trong kiểm toán tài chính, còn bổ sung thêm cơ sở xác định trọng yếu trong kiểm toán tuân thủ, mặc dù trọng tâm vẫn dựa nhiều vào cách tiếp cận định tính; các hướng dẫn về trọng yếu của các cơ quan này đã chỉ rõ được chính sách tiếp cận trọng yếu là dựa trên nhu cầu hoặc mong đợi của người sử dụng thông tin trên báo cáo kiểm toán, đã phân loại và quy định rõ đâu là người sử dụng báo cáo kiểm toán quan trọng cần ưu tiên để thu thập thông tin cho việc xác lập và xét đoán tính trọng yếu.

Việc xây dựng bộ tiêu chí để đánh giá rủi ro, qua đó, giải quyết những vấn đề còn tồn tại trong kiểm toán một cách có hệ thống, theo trình tự một cuộc kiểm toán với nội dung kiểm toán được tích hợp, tăng tính công bằng, rõ ràng, minh bạch trong kiểm toán.