Một số vấn đề về đo lường giá trị hợp lý theo chuẩn mực IFRS 13

Thực trạng

Đã có rất nhiều quốc gia trên thế giới áp dụng Chuẩn mực báo cáo tài chính (BCTC) quốc tế (IFRS). Tại Việt Nam, ngày 16/3/2020, Bộ Tài chính đã ban hành Quyết định số 345/QĐ-BTC phê duyệt Đề án áp dụng chuẩn mực IFRS tại Việt Nam. Trong quá trình triển khai thực hiện, Bộ Tài chính thường xuyên rà soát lại chuẩn mực của Việt Nam và đồng thời cập nhật những thay đổi của IFRS để đảm bảo VFRS phù hợp ở mức độ cao nhất với thông lệ quốc tế.

Luật Kế toán 2015 đã bổ sung khái niệm giá trị hợp lý, là giá trị được xác định phù hợp với giá thị trường, có thể nhận được khi bán một tài sản hoặc chuyển nhượng một khoản nợ phải trả tại thời điểm xác định giá trị. Tuy nhiên, việc hiểu và vận dụng đo lường giá trị hợp lý trong kế toán Việt Nam vẫn còn khá mới mẻ, vẫn mang tính chấp vá, chưa có một định hướng rõ ràng về việc sử dụng giá trị hợp lý.

Chuẩn mực BCTC quốc tế số 13 (IFRS 13) – Đo lường giá trị hợp lý ra đời và có hiệu lực từ ngày 1/1/2013, đưa ra định nghĩa về giá trị hợp lý, thiết lập các kỹ thuật để đo lường giá trị hợp lý, yêu cầu thuyết minh về các cách đo lường giá trị hợp lý. Việc sử dụng giá trị hợp lý để định giá trong kế toán sẽ trở thành một xu hướng tất yếu trong tương lai không xa. Bài viết này khái quát những nội dung chủ yếu trong IFRS 13 để đưa ra góc nhìn toàn diện về cách áp dụng giá trị hợp lý ở những khía cạnh khác so với cách tiếp cận giá trị hợp lý theo hệ thống kế toán Việt Nam hiện nay.

Đo lường giá trị hợp lý theo IFRS 13

Khái niệm giá trị hợp lý

Chuẩn mực đo lường giá trị hợp lý số 13 áp dụng đối với tất cả các giao dịch và số dư (kể cả tài chính và phi tài chính) nhưng không bao gồm các giao dịch chi trả dựa trên cổ phiếu theo IFRS 2 và giao dịch thuê tài sản theo IAS 17 (chuẩn mực kế toán quốc tế số 17).

Giá trị hợp lý là giá sẽ nhận được khi bán một tài sản hoặc thanh toán một khoản nợ phải trả trong một giao dịch thị trường có trật tự giữa các thành phần tham gia thị trường tại ngày đo lường. Khái niệm giá trị hợp lý trong chuẩn mực này nhấn mạnh giá trị hợp lý được xác định trên cơ sở giá thị trường hay giá chuyển nhượng mà không phải theo đánh giá của DN. Khi một DN tiến hành đo lường theo giá trị hợp lý, phải xác định áp dụng dựa trên những nội dung sau:

• Tài sản hoặc khoản nợ cụ thể là đối tượng của việc đo lường (phù hợp về đơn vị kế toán);
• Đối với tài sản phi tài chính, cơ sở định giá phải thích hợp cho việc đo lường (phù hợp với việc sử dụng tối đa và tốt nhất);
• Thị trường chính (hay thuận lợi nhất) cho tài sản hoặc nợ phải trả;
• Các kỹ thuật định giá thích hợp cho việc đo lường bao gồm: Sự sẵn sàng của cơ sở tham chiếu đầu vào thể hiện các giả định để các thành viên tham gia thị trường sẽ sử dụng khi định giá tài sản hoặc nợ phải trả; Cấp độ của thang đo giá trị hợp lý mà các dữ liệu đầu vào được phân loại.

Đối với tài sản hoặc nợ phải trả:

Khi đo lường giá trị hợp lý, DN nên xem xét đến các tính chất của tài sản hoặc nợ phải trả mà một bên tham gia thị trường sẽ quan tâm khi định giá tài sản hoặc nợ phải trả tại ngày định giá. Những tính chất này bao gồm: Điều kiện và địa điểm của tài sản; Các hạn chế trong việc bán hoặc sử dụng tài sản.

Đối với giao dịch:

Việc đo lường giá trị hợp lý giả định rằng tài sản hoặc nợ phải trả được trao đổi trong một giao dịch có trật tự giữa các thành viên tham gia thị trường tại ngày đo lường dưới những điều kiện của thị trường hiện hành. Giao dịch được coi là giao dịch có trật tự khi đồng thời thỏa mãn hai yếu tố sau: 

Thị trường chính so với thị trường có lợi nhất

Việc đo lường giá trị hợp lý giả định rằng giao dịch bán tài sản hoặc chuyển đổi nợ phải trả xảy ra trên thị trường chính đối với tài sản hoặc nợ phải trả; Hoặc trong trường hợp nếu không có thị trường chính, đơn vị sẽ dựa vào thị trường thuận lợi nhất đối với tài sản hoặc nợ phải trả.

Thị trường chính là thị trường có số lượng và mức độ hoạt động đối với tài sản hoặc nợ phải trả lớn nhất. Mỗi DN khác nhau có các thị trường chính khác nhau, vì sự gia nhập của mỗi DN vào một số thị trường có thể bị giới hạn.

Thị trường thuận lợi nhất là thị trường tối đa hóa số tiền sẽ nhận được để bán tài sản hoặc tối thiểu hóa số tiền sẽ phải trả để chuyển giao nghĩa vụ.

Giá trị hợp lý của giao dịch trên thị trường chính hoặc thị trường thuận lợi nhất sẽ được xác định sau khi xem xét đến chi phí giao dịch và chi phí vận chuyển. Chi phí giao dịch là những chi phí trực tiếp và cần thiết cho giao dịch. Chúng sẽ không bao gồm vào giá trị của tài sản hoặc nợ phải trả của đơn vị nếu giao dịch không xảy ra. Những chi phí này không được tính khi đo lường giá trị hợp lý bởi vì chúng không có những tính chất của tài sản hoặc nợ phải trả được đo lường. Chi phí vận chuyển khác so với chi phí giao dịch bởi vì chi phí vận chuyển là những chi phí được tính để vận chuyển tài sản đến/từ thị trường chính (hoặc thị trường thuận lợi nhất).

Để hiểu rõ vấn đề này, cùng xem xét ví dụ sau: Công ty A đang nắm giữ một lô hàng hóa X tại kho ở tỉnh Y. Lô hàng hóa này được giao dịch trên thị trường chính thành phố Z với giá là 200 triệu đồng, tuy nhiên hợp đồng mua bán quy định phải vận chuyển lô hàng này đến cho khách hàng tại tỉnh Q, chi phí vận chuyển là 10 triệu đồng. Chi phí hoa hồng của công ty A phải chi trên thị trường chính Z là 5 triệu đồng. Giá trị hợp lý của lô hàng này sẽ là 190 triệu đồng (giá giao dịch trên thị trường chính 200 triệu đồng trừ cho chi phí vận chuyển 10 triệu đồng). Chi phí môi giới 5 triệu đồng là chi phí giao dịch sẽ không được xem xét để điều chỉnh giá trên thị trường chính.

Đo lường giá trị hợp lý với tài sản phi tài chính:

Giá trị hợp lý của tài sản phi tài chính sẽ được đo lường dựa vào giá trị sử dụng cao nhất và tốt nhất từ quan điểm của các thành viên tham gia thị trường. Giá trị sử dụng cao nhất và tốt nhất của một tài sản phi tài chính có thể dựa trên cơ sở tài sản hoặc nợ riêng lẻ hoặc có thể đạt được thông qua sự kết hợp với các tài sản khác hoặc nợ phải trả khác (một nhóm). Giá trị sử dụng cao nhất và tốt nhất của nhóm tài sản/nợ phải trả và mối tương quan để xác định giá trị hợp lý của nhóm tài sản/nợ phải trả có thể được phản ảnh theo giá trị hợp lý của tài sản đơn lẻ theo một số cách như các điều chỉnh thông qua các kỹ thuật định giá. Các kỹ thuật định giá sẽ được bàn luận trong bài viết này.

Đo lường giá trị hợp lý đối với nợ phải trả và các công cụ vốn chủ sở hữu

Đo lường giá trị hợp lý đối với một khoản nợ phải trả và vốn chủ sở hữu được đo lường dựa vào giả định rằng nợ phải trả hoặc công cụ vốn chủ sở hữu được chuyển giao cho thành viên tham gia thị trường tại ngày đo lường. Một DN sẽ đo lường giá trị hợp lý của nợ phải trả hoặc công cụ vốn chủ sở hữu bằng cách tham chiếu tới giá trị trường được niêm yết của một công cụ giống nhau. Nếu giá niêm yết của công cụ giống nhau không có sẵn, thì việc đo lường giá trị hợp lý phụ thuộc vào nợ phải trả hoặc công cụ vốn chủ sở hữu được nắm giữ bởi các bên khác như đối với các tài sản hoặc không:

• Nếu có giá niêm yết ở thị trường hoạt động cho một công cụ giống nhau được nắm giữ bởi bên khác thì sử dụng giá đó (các điều chỉnh có thể cho các yếu tố cụ thể cho tài sản nhưng không phải cho công cụ nợ phải trả/vốn chủ sở hữu)
• Nếu không có giá niêm yết trên thị trường hoạt động cho công cụ giống nhau được nắm giữ bởi bên khác, thì sử dụng các đầu vào có thể nhìn thấy được hoặc công cụ định giá khác.
• Nếu nợ phải trả hoặc vốn chủ sở hữu không được nắm giữ bởi bên khác như là đối với tài sản thì sử dụng một kỹ thuật định giá từ quan điểm của những thành viên tham gia thị trường.

Đo lường giá trị hợp lý cho ghi nhận ban đầu

Khi một doanh nghiệp mua một tài sản hoặc ghi nhận một khoản nợ, giá phải trả hoặc giá giao dịch được coi là giá khớp lệnh. Tuy nhiên, IFRS 13 định nghĩa giá trị hợp lý là giá mà sẽ nhận được khi bán tài sản hoặc thanh toán khoản nợ và đó là giá chuyển nhượng.

Trong hầu hết các trường hợp, giá giao dịch hay giá khớp lệnh bằng với giá chuyển nhượng hay giá trị hợp lý, tuy nhiên, trong một số tình huống thì giá giao dịch không cần thiết bằng với giá chuyển nhượng hoặc giá trị hợp lý như: Giao dịch xảy ra giữa các bên liên quan; Giao dịch xảy ra dưới sự đe dọa hoặc người bán bị ép buộc để chấp nhận giá trong giao dịch; Đơn vị kế toán đại diện bởi giá của giao dịch khác so với đơn vị kế toán của tài sản hoặc nợ phải trả được đo lường theo giá trị hợp lý; Thị trường mà các giao dịch xảy ra khác so với thị trường chính hoặc thị trường thuận lợi nhất.

Nếu giá của giao dịch khác so với giá trị hợp lý, thì doanh nghiệp sẽ ghi nhận lãi hay lỗ vào báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh trừ khi chuẩn mực IFRS khác đưa ra hướng xử lý khác.

Các kỹ thuật định giá cho phép áp dụng

Khi xác định giá trị hợp lý, một doanh nghiệp sẽ sử dụng các kỹ thuật định giá thích hợp trong mọi hoàn cảnh, dữ liệu tham chiếu đủ để đo lường giá trị hợp lý, tối đa hóa việc sử dụng các dữ liệu đầu vào tương tự có thể quan sát được và tối thiểu hóa việc sử dụng các dữ liệu đầu vào không quan sát được.

Các kỹ thuật định giá được sử dụng để đo lường giá trị hợp lý sẽ được áp dụng một cách nhất quán. Tuy nhiên, đơn vị có thể thay đổi kỹ thuật định giá hoặc nếu sự thay đổi dẫn đến một cách công bằng hoặc đại diện hơn cho việc đo lường giá trị hợp lý trong những tình huống khác nhau.

IFRS 13 hướng dẫn 3 phương pháp tiếp cận định giá:

1. Phương pháp giá thị trường: Phương pháp này sử dụng giá cả và các thông tin liên quan khác được tạo ra bởi các giao dịch trên thị trường liên quan đến tài sản/nợ phải trả hoặc nhóm tài sản/nhóm nợ phải trả giống nhau, có thể so sánh được (hay tương tự) chẳng hạn như một doanh nghiệp khác.
2. Phương pháp giá gốc: Phương pháp này phản ánh giá trị yêu cầu hiện tại để thay thế khả năng sử dụng của một tài sản (thường gọi là chi phí thay thế hiện tại).
3. Phương pháp thu nhập: Phương pháp này chuyển đổi số tiền trong tương lai (ví dụ như dòng tiền hoặc thu nhập và chi phí) về một số tiền hiện tại (ví dụ chiết khấu). Đo lường giá trị hợp lý được xác định trên cơ sở giá trị được biểu thị bởi kỳ vọng của thị trường hiện tại về những khoản tiền trong tương lai.

Thang đo giá trị hợp lý

Các kỹ thuật định giá được sử dụng để đo lường giá trị hợp lý sẽ tối ưu hóa việc sử dụng các dữ liệu đầu vào có thể quan sát và tối thiếu hóa việc sử dụng các dữ liệu tham chiếu đầu vào không thể quan sát. IFRS 13 giới thiệu thang đo giá trị hợp lý mà phân loại dữ liệu tham chiếu đầu vào cho các kỹ thuật định giá vào 3 cấp độ. Cấp độ 1 được ưu tiên nhất và cấp độ ít được ưu tiên nhất là cấp độ 3. Các thang đo xác định giá trị hợp lý bao gồm:

• Đầu vào cấp độ 1: Các dữ liệu tham chiếu là giá niêm yết (chưa điều chỉnh) trong các thị trường hoạt động của các tài sản hoặc nợ phải trả giống nhau mà DN có thể truy cập vào ngày đo lường. Giá niêm yết này được coi là có độ tin cậy cao nhất khi đo lường giá trị hợp lý.
• Đầu vào cấp độ 2: Các dữ liệu tham chiếu là các đầu vào khác không phải là giá niêm yết được bao gồm trong cấp độ 1 trực tiếp hoặc gián tiếp. Nếu tài sản hay nợ phải trả liên quan đến một điều khoản cụ thể, dữ liệu tham chiếu cấp độ 2 phải là dữ liệu có thể thu thập của tất cả các điều khoản thiết yếu, có liên quan đến tài sản hay nợ phải trả. Dữ liệu tham chiếu cấp độ 2, bao gồm:

1. Giá niêm yết của tài sản hay nợ phải trả tương tự trong thị trường hoạt động;
2. Giá niêm yết của tài sản hay nợ phải trả đồng nhất hay tương tự trong thị trường, không phải là thị trường hoạt động;
3. Các dữ liệu đầu vào không phải giá niêm yết nhưng có thể quan sát được;
4. Các đầu vào được thị trường chứng thực.

• Đầu vào cấp độ 3: Trong trường hợp không có dữ liệu tham chiếu của đầu vào cấp độ 1 và cấp độ 2, IFRS 13 cho phép sử dụng các dữ liệu đầu vào không thể quan sát để đo lường giá tri hợp lý. Tuy nhiên, mục tiêu của đo lường giá trị hợp lý là giống nhau, ví dụ giá chuyển nhượng tại ngày định giá từ quan điểm của thành viên tham giá thị trường đang nắm giữ tài sản hoặc nợ một khoản nợ. Vì vậy, dữ liệu đầu vào không thể quan sát sẽ phản ánh các giả định rằng, các thành viên tham gia thị trường sẽ sử dụng khi định giá tài sản hoặc nợ phải trả bao gồm cả các giả định về rủi ro. Các giả định về rủi ro bao gồm rủi ro tiềm tàng của một kỹ thuật định giá cụ thể được sử dụng để đo lường giá trị hợp lý (như mô hình định giá) và rủi ro tiềm tàng đối với các dữ liệu đầu vào tham chiếu.

Trình bày thuyết minh về đo lường giá trị hợp lý

IFRS 13 yêu cầu thuyết minh thêm những thông tin về:

• Các kỹ thuật định giá và các dữ liệu tham chiếu được sử dụng để phát triển đo lường giá trị hợp lý cho cả những chỉ tiêu lặp và không lặp lại.
• Ảnh hưởng của việc đo lường về lợi nhuận hoặc lỗ hoặc tổng thu nhập khác đối với các thước đo giá trị hợp lý định kỳ sử dụng dữ liệu tham chiếu cấp độ 3. Trong đó, các thước đo giá trị hợp lý định kỳ là những cái chỉ tiêu thể hiện trên Bảng cân đối kế toán vào cuối kỳ báo cáo (ví dụ các công cụ tài chính); Các thước đo giá trị hợp lý không định kỳ là những chỉ tiêu nằm trên Bảng cân đối kế toán trong những hoàn cảnh cụ thể (ví dụ, một tài sản được nắm giữ sẵn sàng để bán).

Thuyết minh trên báo cáo tài chính cần nêu rõ những nội dung chủ yếu sau: Phương pháp đo lường giá trị hợp lý vào cuối kỳ báo cáo; Lý do để đo lường (các chỉ tiêu không định kỳ); Cấp độ mà các chỉ tiêu được phân loại trong thang đo giá trị hợp lý; Mô tả về các kỹ thuật định giá và dữ liệu tham chiếu được sử dụng; Một số thông tin khác cần thuyết minh.

Kết luận

IFRS sẽ sớm được triển khai tại Việt Nam, do đó việc nghiên cứu, học hỏi về IFRS là điều cần thiết cho các sinh viên ngành Kế toán - kiểm toán, những người đang làm công tác kế toán, kiểm toán. Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế đo lường giá trị hợp lý đã đưa ra những hướng dẫn khá chi tiết để giúp người làm công tác kế toán có thể vận dụng để áp dụng trong thực tiễn đa dạng của hoạt động kế toán. Người làm công tác kế toán sẽ có định hướng nghiên cứu sâu hơn về đo lường giá trị hợp lý để trong tương lai không xa chuẩn mực đo lường giá trị hợp lý sẽ được ban hành và áp dụng tại Việt Nam.