Doanh thu chưa thực hiện: Bản chất, phân biệt và cách hạch toán theo quy định

AGS Anh Tú ACC

31 thg 7, 2024

Trong lĩnh vực kế toán – kiểm toán, việc nhận diện và ghi nhận chính xác các khoản doanh thu là yếu tố then chốt để đảm bảo tính minh bạch và tuân thủ chuẩn mực kế toán. Tại AGS, chúng tôi thường xuyên tiếp cận các tình huống kế toán liên quan đến các khoản nhận trước và nghĩa vụ thực hiện dịch vụ trong tương lai. Trong bài viết này, hãy cùng tìm hiểu chi tiết về doanh thu chưa thực hiện, cách phân biệt với khoản người mua trả tiền trước, và các phương pháp hạch toán cụ thể theo Thông tư 200/2014/TT-BTC.

1. Doanh thu chưa thực hiện là gì?

Doanh thu chưa thực hiện là khoản nợ phải trả trên bảng cân đối kế toán bao gồm khoản tiền nhận trước của khách hàng thanh toán cho một hoặc nhiều kỳ, khoản lãi nhận trước khi cho vay vốn hoặc mua các các công cụ nợ, chênh lệch giữa giữa giá bán hàng trả chậm, trả góp theo cam kết với giá bán trả tiền ngay …

Doanh thu chưa thực hiện gồm các khoản doanh thu nhận trước (theo khoản 2, điều 57, Thông tư 200/2014/TT-BTC) như:

Số tiền của khách hàng đã trả trước cho một hoặc nhiều kỳ kế toán về cho thuê tài sản;
Khoản lãi nhận trước khi cho vay vốn hoặc mua các công cụ nợ;
Khoản khác như: Khoản chênh lệch giữa giá bán hàng trả chậm, trả góp theo cam kết với giá bán trả tiền ngay, khoản doanh thu tương ứng với giá trị hàng hóa, dịch vụ hoặc số phải chiết khấu giảm giá cho khách hàng trong chương trình khách hàng truyền thống…

Không hạch toán vào tài khoản này các khoản:

Tiền nhận trước của người mua mà doanh nghiệp chưa cung cấp sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ;
Doanh thu chưa thu được tiền của hoạt động cho thuê tài sản, cung cấp dịch vụ nhiều kỳ (doanh thu nhận trước chỉ được ghi nhận khi đã thực thu được tiền, không được ghi đối ứng với TK 131-Phải thu của khách hàng).

Như vậy, doanh thu chưa thực hiện phát sinh khi doanh nghiệp nhận tiền của khách hàng trước khi thực hiện công việc để tạo ra doanh thu tương ứng. Đồng thời, nó cũng được coi là khoản nợ phải trả của công ty do đã nhận tiền nhưng tại thời điểm cuối kỳ kế toán chưa hoàn thành việc cung cấp hàng hóa, cung ứng dịch vụ cho khách hàng đó.

2. Phân biệt doanh thu chưa thực hiện và người mua trả tiền trước

Trường hợp nhận tiền trước của khách hàng nhưng tại thời điểm cuối kỳ kế toán doanh nghiệp vẫn chưa hoàn thành việc chuyển giao quyền sở hữu hàng hóa, cung ứng dịch vụ cho khách hàng đó thì CHƯA đủ điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ (Theo nguyên tắc thận trọng, chuẩn mực kế toán Việt Nam số 01 và nguyên tắc ghi nhận doanh thu và thu nhập khác của Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14). Khi đó, khoản tiền nhận trước của khách hàng được hạch toán vào tài khoản người mua trả tiền trước (bên Có của tài khoản 131) (Theo quy định tại khoản 2, điều 18, Thông tư 200/2014/TT-BTC).

Xem thêm về thời điểm ghi nhận doanh thu tại bài viết: Thời điểm ghi nhận doanh thu bán hàng theo quy định mới nhất

Vậy thì, trong trường hợp nào khoản tiền nhận trước của khách hàng được phản ánh vào tài khoản doanh thu chưa thực hiện và khi nào thì được ghi nhận vào tài khoản người mua trả tiền trước? Hãy cùng MISA phân tích điểm giống và khác nhau giữa hai chỉ tiêu này.

Về bản chất, cả doanh thu chưa thực hiện và người mua trả tiền trước đều phản ánh số tiền nhận trước của khách hàng nhưng tại thời điểm cuối kỳ kế toán doanh nghiệp chưa hoàn thành việc cung ứng hàng hóa, cung cấp dịch vụ cho khách hàng đó. Do đó, cả hai chỉ tiêu này đều được phân loại là khoản nợ phải trả tương ứng với nghĩa vụ mà doanh nghiệp sẽ phải thực hiện theo cam kết trong tương lai.

Về điểm khác nhau, khoản tiền nhận trước của khách hàng chỉ được ghi nhận là doanh thu chưa thực hiện nếu số tiền đó thanh toán trước cho dịch vụ đơn lẻ hoặc dịch vụ thực hiện trong một hoặc nhiều kỳ kế toán. Nghĩa vụ còn lại của người bán là thực hiện cung cấp dịch vụ tương ứng theo cam kết.

(*dịch vụ đơn lẻ: thu tiền trước của một kỳ kế toán trình bày chi tiết trong ví dụ tại mục 3)

Tuỳ thuộc vào đặc thù của từng loại hình, lĩnh vực kinh doanh, bên bán sẽ yêu cầu người mua thanh toán phí dịch vụ đơn lẻ hoặc dịch vụ liên quan đến một hoặc nhiều kỳ, bao gồm dịch vụ cho thuê tài sản; dịch vụ vận chuyển hành khách, hàng hoá; dịch vụ đăng ký tài khoản sử dụng phần mềm; dịch vụ đăng ký ấn phẩm, tạp chí định kỳ…trước khi cung cấp dịch vụ tương ứng.

Mặt khác, khoản tiền nhận trước của khách hàng chỉ được hạch toán vào tài khoản người mua trả tiền trước nếu bên bán yêu cầu thanh toán trước một phần giá trị của giao dịch cung ứng hàng hóa, cung cấp dịch vụ nhằm đảm bảo sự cam kết thực hiện của người mua. Người mua có nghĩa vụ thanh toán phần còn lại giá trị của hợp đồng khi bên bán hoàn thành việc cung ứng hàng hóa, cung cấp dịch vụ cho khách hàng.

Ví dụ 1. Công ty A cung cấp dịch vụ cho thuê văn phòng có chính sách bán hàng như sau: Bên thuê có nghĩa vụ thanh toán tối thiểu 6 tháng tiền thuê văn phòng trong vòng 30 ngày kể từ ngày bắt đầu thuê. Tại thời điểm nhận tiền, công ty A sẽ ghi nhận khoản tiền nhận trước cho nhiều kỳ nêu trên là doanh thu chưa thực hiện. Sau đó, hàng tháng kế toán hạch toán tăng doanh thu cung ứng dịch vụ và ghi giảm doanh thu chưa thực hiện tương ứng.

Ví dụ 2. Ngày 01/05/2020, công ty A ký hợp đồng với công ty B về việc cung ứng nội thất văn phòng. Trong đó, có điều khoản bên mua thanh toán trước 30% trị giá hợp đồng trong vòng 10 ngày kể từ ngày ký kết hợp đồng, 70% trị giá hợp đồng còn lại sẽ được thanh toán trong 30 ngày kể từ ngày hoàn thành việc giao hàng hóa cho bên B. Như vậy, khi nhận tiền thanh toán 30% giá trị hợp đồng, kế toán phản ánh vào chỉ tiêu người mua trả tiền trước và hạch toán doanh thu khi có xác nhận hoàn thành việc giao hàng và được bên B chấp nhận thanh toán.

3. Phương pháp hạch toán doanh thu chưa thực hiệnKết cấu và nội dung phản ánh của tài khoản 3387 – Doanh thu chưa thực hiện

Chỉ tiêu Bên Nợ Bên Có

Số dư đầu kỳ Doanh thu chưa thực hiện ở thời điểm cuối kỳ kế toán;

Số phát sinh trong kỳ – Doanh thu chưa thực hiện tính cho từng kỳ kế toán; trả lại tiền nhận trước cho khách hàng khi không tiếp tục thực hiện việc cho thuê tài sản;

– Số phân bổ khoản chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp theo cam kết với giá bán trả tiền ngay vào chi phí tài chính; – Doanh thu chưa thực hiện phát sinh trong kỳ;

– Số chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp theo cam kết với giá bán trả ngay;

Số dư cuối kỳ Doanh thu chưa thực hiện ở thời điểm cuối kỳ kế toán;

Lưu ý: Đối với trường hợp thu tiền trước của nhiều kỳ về cho thuê hoạt động

Hạch toán doanh thu chưa thực hiện về cho thuê TSCĐ, BĐS đầu tư theo phương thức cho thuê hoạt động, doanh thu của kỳ kế toán được xác định bằng tổng số tiền cho thuê hoạt động TSCĐ, BĐS đầu tư đã thu chia cho số kỳ thu tiền trước cho thuê hoạt động TSCĐ, BĐS đầu tư (trừ trường hợp được ghi nhận doanh thu một lần đối với toàn bộ số tiền nhận trước) (Theo mục 3.5 khoản 3, điều 57, Thông tư 200/2014/TT-BTC).

Ví dụ 3. Công ty A ký hợp đồng cho thuê văn phòng với công ty B, thời gian cho thuê là 1 năm kể từ ngày 01/04/2020. Công ty B cam kết sử dụng tài sản thuê theo đúng mục đích như đã cam kết, giá thuê là 22.000.000 đồng/tháng (đã bao gồm thuế GTGT). Ngày 15/04/2020, công ty B thanh toán 6 tháng tiền thuê văn phòng với số tiền 132.000.000 đồng.

– Tại thời điểm nhận tiền trả trước 6 tháng tiền thuê văn phòng của khách hàng, kế toán doanh nghiệp ghi nhận như sau:

Nợ TK 112: 132.000.000

Có TK 3387: 120.000.000

Có TK 3331: 12.000.000

– Cuối mỗi tháng, kế toán doanh nghiệp ghi nhận doanh thu cung ứng dịch vụ tương ứng.

Nợ TK 3387: 20.000.000

Có TK 511: 20.000.000

3.1 Đối đối với khoản chênh lệch giữa giá bán hàng trả chậm, trả góp theo cam kết với giá bán hàng trả tiền ngay

– Khi bán hàng trả chậm, trả góp thì chỉ ghi nhận doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của kỳ kế toán theo giá bán trả tiền ngay, phần chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả tiền ngay được hạch toán vào tài khoản doanh thu chưa thực hiện (Theo mục 3.6, khoản 3, điều 57, Thông tư 200/2014/TT-BTC).

Ví dụ 4. Công ty A ký hợp đồng cung ứng nội thất văn phòng với công ty D có thống nhất điều khoản thanh toán như sau: Thời hạn thanh toán là 180 ngày kể từ ngày bên bán hoàn thành việc cung ứng hàng hoá. Lô hàng trị giá 1.980.000.000 đồng (đã bao gồm VAT). Tuy nhiên, do thời gian thanh toán lâu hơn so với thời gian thu nợ bình quân của công ty A (quy định là 30 ngày) nên theo chính sách của công ty A thì công ty D sẽ phải thanh toán cho công ty A khoản phí để có được thỏa thuận thanh toán chậm như quy định trong hợp đồng, mức phí là 5%/năm kể từ ngày phát sinh nghĩa vụ thanh toán, phí trả chậm được phân bổ đều cho 6 tháng.

Ngày 01/06/2020, công ty B xác nhận đã nhận được đơn hàng và cam kết thanh toán cho công ty A theo quy định trên hợp đồng.

– Tại thời điểm hoàn thành việc giao hàng cho công ty D, kế toán ghi nhận doanh thu tương ứng như sau:

Nợ TK 131: 2.029.500.000

Có TK 511: 1.800.000.000

Có TK 3331: 180.000.000

Có TK 3387: 5% x 1.980.000.000 : 2 = 49.500.000

– Hàng tháng kế toán hạch toán doanh thu tài chính (*phí trả chậm được phân bổ đều cho 6 tháng).

Nợ TK 3387: 8.250.000

Có TK 515: 8.250.000

– Tại thời điểm nhận tiền thanh toán của công ty D, kế toán nhận như sau:

Nợ TK 112: 2.029.500.000

Có TK 131: 2.029.500.000

Qua một số ví dụ cho thấy hàng kỳ, kế toán doanh nghiệp phải thực hiện theo dõi và phân bổ doanh thu chưa thực hiện để ghi nhận nhằm đảm bảo tính chính xác của thông tin kế toán.

3.2. Các trường hợp khác được ghi nhận doanh thu chưa thực hiện

Ngoài những trường hợp quy định tại khoản 3 điều 57 Thông tư 200/2014/TT-BTC về doanh thu chưa thực hiện thì trong thực tế có những khoản nhận tiền trả trước cho một hoặc nhiều kỳ kế toán cũng được ghi nhận vào chỉ tiêu này.

Ví dụ 5. Công ty C chuyên cung cấp dịch vụ internet có chính sách bán hàng như sau: Mức phí hàng tháng đối với gói dịch vụ tiêu chuẩn áp dụng cho cá nhân, hộ gia đình là 220.000 đồng (phí đã bao gồm VAT). Thời hạn thanh toán là 10 ngày đầu tiên của tháng kế tiếp. Trong năm 2020, công ty C đề xuất gói dịch vụ ưu đãi áp dụng đối với khách hàng thanh toán trước phí dịch vụ của 12 tháng thì được tặng thêm 3 tháng tiếp theo sử dụng dịch vụ miễn phí.

– Tại thời điểm nhận tiền trả trước phí dịch vụ 12 tháng gói tiêu chuẩn, kế toán doanh nghiệp hạch toán như sau:

Nợ TK 112: 2.904.000

Có TK 3387: 2.640.000

Có TK 3331: 264.000

– Cuối mỗi tháng, kế toán doanh nghiệp ghi nhận doanh thu cung ứng dịch vụ tương ứng.

Nợ TK 3387: 176.000

Có TK 511: 176.000

4. Trình bày doanh thu chưa thực hiện trên báo cáo tài chính

Theo điểm e) khoản 1.4 điều 112 Thông tư 200/2014/TT-BTC về hướng dẫn lập bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp đáp ứng giả định hoạt động liên tục thì doanh thu chưa thực hiện được trình bày ở mục Nợ phải trả (mã số 300) và được phân loại thành 2 chỉ tiêu ngắn hạn (mã số 318) và dài hạn (mã số 336)

Chỉ tiêu doanh thu chưa thực hiện ngắn hạn (mã số 318) phản ánh các khoản doanh thu chưa thực hiện tương ứng với phần nghĩa vụ mà doanh nghiệp sẽ phải thực hiện trong vòng 12 tháng tiếp theo hoặc trong một chu kỳ sản xuất, kinh doanh thông thường tại thời điểm báo cáo.

Chỉ tiêu doanh thu chưa thực hiện dài hạn (mã số 336) phản ánh các khoản doanh thu chưa thực hiện tương ứng với phần nghĩa vụ mà doanh nghiệp sẽ phải thực hiện trong sau 12 tháng tiếp theo hoặc sau một chu kỳ sản xuất, kinh doanh thông thường tiếp theo tại thời điểm báo cáo.

Ví dụ 7. Dưới đây là trích dẫn báo cáo tài chính riêng của Công ty Cổ phần Hàng không X (Hãng hàng không X) cho năm tài chính kết thúc ngày 31 tháng 12 năm 2020 như sau:

Theo đó, chỉ tiêu doanh thu chưa thực hiện ngắn hạn tại thời điểm kết thúc năm tài chính 2020 của Hãng hàng không X là 867.654.596.914 đồng, trong khi đó tại thời điểm 31/12/2019 là 3.184.286.840.374 đồng. Giải trình về chỉ tiêu doanh thu chưa thực hiện ngắn hạn (mã số 318) được trình bày tại thuyết minh số 2.20 trang 24 về chính sách kế toán đối với chỉ tiêu doanh thu chưa thực hiện và thuyết minh số 17 trang 42. Cho thấy, về chính sách kế toán, doanh thu chưa thực hiện là khoản doanh thu nhận trước chủ yếu bao gồm doanh thu vận chuyển hành khách và hoạt động phụ trợ. Công ty ghi nhận các khoản doanh thu chưa thực hiện tương ứng với phần nghĩa vụ mà Công ty sẽ phải thực hiện trong tương lai.

Khi các điều kiện ghi nhận doanh thu được thoả mãn, doanh thu chưa thực hiện sẽ được ghi nhận vào riêng trong kỳ tương ứng với phần thoả mãn điều kiện ghi nhận doanh thu đó. Theo đó, tại thuyết minh số 17 trang 42 thể hiện, toàn bộ doanh thu chưa thực hiện ngắn hạn được phản ánh tại thời điểm kết thúc năm 2020 được hình thành từ doanh thu vận chuyển hành khách và hoạt động phụ trợ nhận trước, sẽ được thực hiện trong vòng 12 tháng tiếp theo.