Hợp nhất BCTC theo IFRS

1. Đặt vấn đề

Trong xu hướng hội nhập kinh tế quốc tế, toàn cầu hóa về hợp tác và phát triển kinh tế, lĩnh vực kế toán được xác định không còn là vấn đề mang tính nội tại, riêng biệt của từng quốc gia, việc tìm ra một ngôn ngữ chung cho các doanh nghiệp trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính là hết sức cấp thiết. Để phù hợp với yêu cầu đa dạng của doanh nghiệp cũng như các nhà đầu tư, các quốc gia thường cho phép các doanh nghiệp lựa chọn chuẩn mực kế toán quốc gia hoặc chuẩn mực BCTC quốc tế (IFRS) khi lập và trình bày báo cáo tài chính. Việt Nam là một trong số ít các quốc gia chưa áp dụng IFRS, đang áp dụng chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính. Tuy nhiên, việc áp dụng VAS ngày càng bộc lộ nhiều hạn chế, một số nội dung chưa phù hợp với các giao dịch của kinh tế thị trường trong giai đoạn mới, nhất là trong bối cảnh thị trường vốn phát triển mạnh mẽ, xuất hiện nhiều loại công cụ tài chính phức tạp. Chính vì vậy, để phù hợp với xu thế toàn cầu hóa, cam kết áp dụng IFRS, Việt Nam đang hoàn thiện “Đề án áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế vào Việt Nam”. Đây có thể nhìn nhận như công cuộc cải cách kế toán lần thứ ba, đánh dấu một bước quyết định trong quá trình hội nhập toàn diện của kế toán Việt Nam với thế giới (Mai Ngọc Anh, 2016).

2. Tổng quan về IFRS 10 - báo cáo tài chính hợp nhất

Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) ban hành IAS 27 - báo cáo tài chính hợp nhất lần đầu tiên vào năm 1989 và sau một số lần bổ sung về nội dung, mới đây nhất IASB ban hành IFRS 10 thay thế cho IAS 27. Chuẩn mực mới này có hiệu lực bắt đầu từ ngày 01/01/2013. So với IAS 27, IFRS 10 không có thay đổi về thủ tục hợp nhất báo cáo tài chính, mà có đổi mới về việc xác định quyền kiểm soát để xác định đối tượng trong phạm vi hợp nhất báo cáo tài chính. Trình bày báo cáo tài chính hợp nhất bao gồm rất nhiều nội dung và sẽ có sự khác biệt về thông tin cung cấp nếu lựa chọn các phương pháp kế toán khác nhau.

IFRS 10 không đề cập đến các yêu cầu về kế toán đối với việc hợp nhất kinh doanh và ảnh hưởng của giao dịch hợp nhất kinh doanh đến việc hợp nhất báo cáo tài chính, bao gồm cả lợi thế thương mại phát sinh trong quá trình hợp nhất kinh doanh (được quy định tại IFRS số 3 - Hợp nhất kinh doanh).

3. Các vấn đề chuyển đổi báo cáo tài chính hợp nhất theo IFRS 10 và VAS 25

IFRS 10 thiết lập các nguyên tắc cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất khi một đơn vị kiểm soát một hoặc nhiều đơn vị khác. Cụ thể:

• Yêu cầu một đơn vị (công ty mẹ - CTM) kiểm soát một hoặc nhiều đơn vị khác (công ty con - CTC) phải lập báo cáo tài chính hợp nhất;
• Quy định nguyên tắc kiểm soát và thiết lập quyền kiểm soát là cơ sở để hợp nhất báo cáo tài chính;
• Quy định cách thức áp dụng nguyên tắc kiểm soát để xác định xem liệu bên đầu tư có kiểm soát bên được đầu tư và do đó có phải hợp nhất bên được đầu tư hay không;
• Quy định các yêu cầu về kế toán đối với việc lập báo cáo tài chính hợp nhất;
• Định nghĩa đơn vị quản lý quỹ đầu tư và quy định việc ngoại trừ hợp nhất các CTC cụ thể của đơn vị quản lý quỹ đầu tư.
• Để rõ hơn, bài viết so sánh các vấn đề chuyển đổi báo cáo tài chính hợp nhất theo IFRS và VAS, cụ thể:
• Về kiểm soát:

• Theo IFRS 10: Nhà đầu tư kiểm soát bên được đầu tư khi và chỉ khi đáp ứng được tất cả các điều kiện sau:

• Có quyền chi phối đối với bên được đầu tư;
• Gánh chịu rủi ro hoặc có quyền đối với lợi ích khả biến từ việc tham gia vào bên được đầu tư;
• (Có khả năng sử dụng quyền chi phối đối với bên được đầu tư để tác động đến các khoản lợi ích của nhà đầu tư.

• Theo VAS 25: Quyền kiểm soát của CTM đối với CTC được xác định khi CTM nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở CTC (CTM có thể sở hữu trực tiếp CTC hoặc sở hữu gián tiếp CTC qua một CTC khác), trừ trường hợp đặc biệt khi xác định rõ là quyền sở hữu không gắn liền với quyền kiểm soát. Trong các trường hợp sau đây, quyền kiểm soát còn được thực hiện ngay cả khi CTM nắm giữ ít hơn 50% quyền biểu quyết tại CTC:

• Các nhà đầu tư khác thỏa thuận dành cho CTM hơn 50% quyền biểu quyết;
• CTM có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thỏa thuận;
• CTM có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương;
• CTM có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương.
• Về xác định đơn vị quản lý quỹ đầu tư:
• Theo IFRS 10: CTM phải xác định liệu mình có phải là đơn vị quản lý quỹ đầu tư hay không. Đơn vị quản lý quỹ đầu tư là đơn vị:
• (Có được quỹ từ một hoặc nhiều nhà đầu tư với mục đích cung cấp cho các nhà đầu tư đó các dịch vụ quản lý quỹ đầu tư;
• Cam kết với các nhà đầu tư rằng mục đích kinh doanh của đơn vị chỉ là đầu tư quỹ để thu lợi từ việc tăng giá khoản đầu tư, từ cổ tức, hoặc cả hai;
• Xác định giá trị và đánh giá tất cả các khoản đầu tư trên cơ sở giá trị hợp lý.
• Theo VAS 25: VAS 25 không đề cập đến vấn đề này.
• Về trường hợp miễn trừ hợp nhất các đơn vị quản lý đầu tư:
• Theo IFRS 10: Đơn vị quản lý quỹ đầu tư không phải thực hiện hợp nhất các CTC của nó hoặc không phải áp dụng IFRS 3 khi đạt được quyền kiểm soát đối với các đơn vị khác. Thay vào đó, đơn vị quản lý quỹ đầu tư phải xác định giá trị khoản đầu tư vào CTC theo giá trị hợp lý thông qua báo cáo lãi, lỗ, như quy định tại IFRS 9.

Nếu đơn vị quản lý quỹ đầu tư có CTC mà bản thân CTC đó không phải là một đơn vị quản lý quỹ đầu tư và mục đích, các hoạt động chính của CTC đó là cung cấp các dịch vụ liên quan đến hoạt động đầu tư của đơn vị quản lý quỹ đầu tư, đơn vị quản lý quỹ đầu tư phải thực hiện hợp nhất CTC đó theo quy định từ đoạn 19 đến 26 của chuẩn mực này và áp dụng IFRS số 3 khi mua bất cứ CTC nào như vậy.

CTM của đơn vị quản lý quỹ đầu tư phải hợp nhất toàn bộ các đơn vị mà nó kiểm soát, bao gồm cả các công ty bị kiểm soát thông qua CTC của đơn vị quản lý quỹ đầu tư, trừ trường hợp bản thân CTM này cũng là đơn vị quản lý quỹ đầu tư.

• Theo VAS 25: VAS 25 không đề cập đến vấn đề này.
• Về không yêu cầu lập báo cáo tài chính hợp nhất khi:
• Theo IFRS 10: CTM không cần lập báo cáo tài chính hợp nhất nếu đáp ứng được tất cả các điều kiện sau:
• CTM là CTC thuộc sở hữu toàn bộ hoặc một phần của một đơn vị khác và tất cả các chủ sở hữu của CTM đó, bao gồm cả những đối tượng không có quyền biểu quyết được thông báo và không phản đối việc CTM không lập báo cáo tài chính hợp nhất;
• Các công cụ nợ hoặc công cụ vốn của CTM đó không được giao dịch trên thị trường đại chúng (thị trường chứng khoán trong nước, nước ngoài hoặc thị trường OTC, bao gồm cả thị trường địa phương và thị trường khu vực);
• CTM đó không thuộc đối tượng phải nộp, cũng như không trong quá trình chuyển đổi thành đối tượng phải nộp BCTC lên Ủy ban Chứng khoán hoặc cơ quan có thẩm quyền khác với mục đích phát hành các loại công cụ tài chính ra thị trường đại chúng;
• CTM cuối cùng hoặc các CTM trung gian lập báo cáo tài chính công bố rộng rãi ra công chúng tuân thủ theo các IFRS, trong đó các CTC được hợp nhất hoặc được xác định theo giá trị hợp lý thông qua báo cáo lãi, lỗ phù hợp với Chuẩn mực này.
• Theo VAS 25: CTM đồng thời là CTC bị một công ty khác sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ và nếu được các cổ đông thiểu số trong công ty chấp thuận thì không phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất.
• Về lợi ích của cổ đông không kiểm soát:
• Định nghĩa thuật ngữ “Lợi ích của cổ đông”

• Theo IFRS 10: Lợi ích của cổ đông không kiểm soát được trình bày trong phần nguồn vốn trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất, riêng biệt với vốn chủ của công ty mẹ.
• Theo VAS 25: Thuật ngữ “lợi ích của cổ đông thiểu số” được dùng thay thế cho thuật ngữ “lợi ích của cổ đông không kiểm soát” và phải được trình bày trong mục Nguồn vốn trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất và trình bày riêng biệt với khoản mục vốn chủ sở hữu của CTM.
• Thay đổi tỷ lệ lợi ích
• Theo IFRS 10: Những thay đổi trong tỷ lệ lợi ích của CTM tại CTC mà không dẫn đến sự mất đi quyền kiểm soát được hạch toán là các giao dịch trong khoản mục nguồn vốn (cụ thể: các giao dịch với chủ sở hữu với vai trò là chủ sở hữu).
• Theo VAS 25: VAS 25 không đề cập đến vấn đề này.
• Về mất quyền kiểm soát:
• Theo IFRS 10: Khi mất quyền kiểm soát đối với CTC, CTM phải:
• Dừng ghi nhận tài sản và nợ phải trả của CTC trước đây trên báo cáo tài chính hợp nhất.
• Ghi nhận khoản đầu tư còn lại ở CTC trước đây và sau đó kế toán khoản đầu tư còn lại này và các nghĩa vụ đối với CTC đó theo các chuẩn mực báo cáo tài chính có liên quan. Giá trị được xác định tại ngày mất quyền kiểm soát được coi như giá trị hợp lý tại thời điểm ghi nhận ban đầu của tài sản tài chính theo IFRS 9 hoặc là giá gốc tại thời điểm ghi nhận ban đầu của khoản đầu tư vào công ty liên kết hoặc liên doanh.
• (Ghi nhận lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc mất quyền kiểm soát đối với phần lợi ích kiểm soát trước đây theo quy định.
• Theo VAS 25: VAS 25 không đề cập đến vấn đề này.

4. Các yếu tố ảnh hưởng đến việc áp dụng IFRS 10 tại Việt Nam

• Hệ thống luật pháp: luật pháp được xem là một yếu tố tác động đến hệ thống kế toán quốc gia (Robert & cộng sự, 1998) và ảnh hưởng trực tiếp đến cách thức quản lý kế toán, đây là nhân tố được ghi nhận sớm về ảnh hưởng đến hệ thống kế toán quốc gia (Nobes & Parker, 1995, Dayanandan & cộng sự, 2016). Nhiều nghiên cứu cho thấy môi trường luật pháp có ảnh hưởng đáng kể đến việc xây dựng các tiêu chuẩn và thực hành kế toán, điển hình là các nghiên cứu về ảnh hưởng của hai loại hệ thống luật pháp dựa trên thông luật (common law) hoặc điển luật (code law) đối với một số vấn đề kế toán. Theo đó, các quốc gia thuộc nhóm thông luật thường ít ban hành những quy định chi tiết về kế toán hơn các quốc gia thuộc hệ thống điển luật (Nobes & Parker, 1995). Các doanh nghiệp thuộc các quốc gia dựa trên thông luật thường có công bố tài chính tốt hơn các doanh nghiệp thuộc các quốc gia dựa trên điển luật (Jaggi & Low, 2000). Ngoài ra, Dayanandan & cộng sự (2016) cho rằng tính pháp lý đã tác động đến việc sử dụng IFRS tại các quốc gia ở châu Âu; hay hệ thống pháp lý ảnh hưởng đến việc áp dụng IFRS (Zehri & Chouaibi, 2013; Lahmar & Asbi, 2017). Perera & Baydoun (2007) tìm ra bằng chứng cho thấy sự khác biệt giữa hệ thống pháp luật ở Indonesia và các nước có nền văn hóa Anglo-Saxon, điều này làm cho việc áp dụng IFRS ở Indonesia gặp những vấn đề nhất định.
• Môi trường văn hóa: văn hóa là nhân tố tác động chủ yếu đến các chuẩn mực và giá trị của hệ thống xã hội cũng như hành vi của các nhóm tương tác trong hệ thống (Zeff, 1998), giải thích sự lựa chọn một hệ thống kế toán phù hợp với mỗi quốc gia. Điều này ảnh hưởng đáng kể đến sự phát triển của kế toán và hệ thống báo cáo tài chính (Perera, 1989) cũng như kế toán quốc tế (Gray, 1988). Theo Nobes (1998), các quốc gia bị ảnh hưởng bởi những giá trị văn hóa như nhau thường áp dụng các tiêu chuẩn kế toán như nhau. Salter & Niswander (1995) cho rằng, nền văn hóa có mức độ né tránh rủi ro thấp thì hệ thống kế toán ít có khả năng bị điều chỉnh bởi các yêu cầu pháp lý bắt buộc nên sẽ thu hút mọi người sử dụng IFRS và chấp nhận vận dụng báo cáo tài chính theo IFRS (Shima & Yang, 2012). Edeigba & cộng sự (2018) tìm thấy yếu tố văn hóa tổ chức và đặc điểm doanh nghiệp là những yếu tố quan trọng quyết định đến việc áp dụng IFRS của các công ty tại Nigeria. Bên cạnh đó, các quốc gia châu Phi với nền văn hóa gần với Anh thì khả năng áp dụng IFRS lớn hơn (Stainbank, 2014).
• Trình độ giáo dục: IFRS được mô tả như một hệ thống kế toán dựa trên các nguyên tắc và hướng tới việc ghi nhận theo giá trị hợp lý nên khá phức tạp, do vậy đòi hỏi sự hiểu biết, kiến thức chuyên sâu không chỉ về kế toán mà cả về các lĩnh vực khác. Việc thiếu kiến thức, giáo dục, đào tạo đầy đủ về IFRS (Jermakowicz & Gornik-Tomaszewski, 2006) và khó khăn về ngôn ngữ (Istratea, 2015) là một trong những rào cản khi chuyển đổi sang IFRS. Phần lớn các quốc gia áp dụng IFRS thường có hệ thống giáo dục tốt (Kolsi & Zehri, 2008) và có các chương trình đào tạo cần thiết (Capkun & cộng sự, 2012). Ở các nước đang phát triển có trình độ giáo dục tiên tiến, có xu hướng áp dụng IAS/IFRS (Zeghal & Mhedhbi, 2006), hay mức độ phát triển của hệ thống đào tạo và áp dụng IAS/IFRS có mối quan hệ thuận chiều (Judge & cộng sự, 2010). Ngoài ra, trình độ của đội ngũ kế toán ảnh hưởng đến sự phát triển khung báo cáo tài chính và áp dụng IFRS (Chen & cộng sự, 2002; Lundqvist & cộng sự, 2008). Do vậy, khi áp dụng IFRS cần có một năng lực nhất định (các cá nhân có trình độ thích hợp) (Hegarty & cộng sự, 2004).
• Thị trường vốn: thực tế cho thấy, IFRS giúp cho thông tin có thể so sánh được trên diện rộng và như một ngôn ngữ kinh doanh chung trên toàn cầu. Nó giúp cho thị trường vốn quốc gia dễ dàng liên thông với thị trường vốn thế giới. Tuy nhiên, IFRS không phải phù hợp hoàn toàn với tất cả các quốc gia, bởi mỗi quốc gia có trình độ phát triển và chuẩn mực kế toán khác nhau. Ở các nước đang phát triển, việc áp dụng giá trị hợp lý sẽ gặp nhiều khó khăn do thiếu thị trường hoạt động, chi phí áp dụng lớn hơn lợi ích mang lại, thiếu các kỹ thuật về đo lường (Kumarasiri & Fisher, 2011), trong khi IFRS đang hướng tới việc ghi nhận theo giá trị hợp lý. Điều này sẽ cản trở và ảnh hưởng đáng kể đến khả năng áp dụng IFRS tại các quốc gia này. Tại một số quốc gia, thực tiễn kế toán được điều chỉnh/thay đổi đến từ các thị trường vốn (Perumpral & cộng sự, 2009). Thị trường vốn đóng vai trò quan trọng trong việc thuyết phục các công ty tăng cường khung báo cáo tài chính theo hướng công khai, thống nhất, có khả năng so sánh hơn (Roudaki, 2008) và ảnh hưởng tích cực đến việc lựa chọn, quyết định áp dụng IFRS (Zeghal & Mhedhbi, 2006; Zehri & Chouaibi, 2013). Ngoài ra, để phù hợp với tính toàn cầu của kinh tế thị trường và thị trường tài chính, các công ty đa quốc gia (môi trường kinh doanh phức tạp và mang tính toàn cầu) thường quy định đồng nhất trong việc lập báo cáo tài chính nhằm mang lại lợi ích cho nhà đầu tư, chủ nợ, nhà phân tích tài chính, kế toán và kiểm toán, đồng thời giúp cho việc so sánh báo cáo tài chính của các công ty ở những quốc gia khác nhau được dễ dàng hơn.

Vai trò của các tổ chức, hiệp hội nghề nghiệp: tổ chức nghề nghiệp có vai trò rất quan trọng, tác động đến hệ thống kế toán quốc gia (Robert & cộng sự, 1998). Ở các quốc gia mới nổi, những cản trở chính phải đối mặt trong việc thiết lập các tiêu chuẩn là do không có các tổ chức nghề nghiệp có ảnh hưởng (Roudaki, 2008). Vai trò của các tổ chức nghề nghiệp kế toán trong việc tiếp nhận IFRS có ý nghĩa cực kỳ quan trọng (Fikru, 2012) và ảnh hưởng đến việc chuyển đổi, vận dụng báo cáo tài chính theo IFRS (Nobes & Parker, 1995). Ở các nước có tổ chức nghề nghiệp kế toán phát triển sẽ giúp nhanh chóng cập nhật những thay đổi của IAS/IFRS ban hành mới và thực hiện những điều chỉnh cần thiết phù hợp với điều kiện cụ thể của từng quốc gia, từ đó có thể vận dụng IAS/IFRS một cách hiệu quả nhất (Chand & Patel, 2008). Ngoài ra, Halyer (2010) cho rằng có sự khác biệt giữa hệ thống chuẩn mực kế toán quốc gia và hệ thống IFRS. Do vậy, các hiệp hội kế toán, kiểm toán cần phải hỗ trợ trong việc triển khai đào tạo IFRS.

5. Kết luận

Trình bày báo cáo tài chính hợp nhất còn nhiều vấn đề cần trao đổi như phương pháp kế toán khoản lợi thế thương mại phát sinh; các khoản thuế thu nhập doanh nghiệp do CTM hoặc CTC phải trả khi phân phối lợi nhuận của CTC cho CTM; hợp nhất đối với CTC ở nước ngoài; các khoản đầu tư vào công ty liên kết… Bài viết đã phân tích các vấn đề cơ bản nhất về đối tượng cần lập báo cáo tài chính hợp nhất và xác định quyền kiểm soát; xử lý loại trừ các giao dịch nội bộ, các khoản đầu tư trong tập đoàn; xác định lợi ích cổ đông thiểu số khi trình bày báo cáo tài chính hợp nhất; qua đó đề xuất một số khuyến nghị cho Chuẩn mực kế toán Việt Nam về lập báo cáo tài chính hợp nhất hòa hợp hơn với thông lệ quốc tế.