IFRS 15 và IAS 18: Khác biệt trong ghi nhận doanh thu
Doanh thu là một trong những chỉ tiêu quan trọng trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Tuy nhiên, việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu không chỉ phụ thuộc vào thời điểm bán hàng hay thu tiền mà còn phải căn cứ vào các nguyên tắc kế toán. Trước đây, IAS 18 được sử dụng để hướng dẫn ghi nhận doanh thu. Từ năm 2018, IFRS 15 đã thay thế chuẩn mực này với cách tiếp cận mới, tập trung vào việc chuyển giao quyền kiểm soát hàng hóa và dịch vụ cho khách hàng. Vậy hai chuẩn mực này khác nhau như thế nào? Hãy cùng tìm hiểu nhé!
Theo IAS 18, doanh thu chủ yếu phát sinh từ ba nhóm hoạt động:
Chuẩn mực này được ban hành vào tháng 5/2014 bởi Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASB) và Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Tài chính Hoa Kỳ (FASB). IFRS 15 thay thế một số hướng dẫn trước đây về doanh thu, trong đó có IAS 18 và IAS 11 – Construction Contracts.
Khác với cách tiếp cận của IAS 18, IFRS 15 xây dựng một mô hình ghi nhận doanh thu thống nhất dựa trên nguyên tắc chuyển giao quyền kiểm soát hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng.
Theo đó, doanh nghiệp ghi nhận doanh thu khi hoàn thành nghĩa vụ thực hiện bằng cách chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết cho khách hàng. Giá trị doanh thu được xác định dựa trên khoản đối giá mà doanh nghiệp dự kiến có quyền nhận được từ hợp đồng.
Đặc biệt, đối với những hợp đồng có nhiều hàng hóa và dịch vụ đi kèm, việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu đôi khi gặp khó khăn. Mỗi doanh nghiệp có thể phải xem xét nhiều hướng dẫn khác nhau để xác định cách ghi nhận phù hợp.
IFRS 15 ra đời nhằm giải quyết những hạn chế này thông qua một mô hình ghi nhận doanh thu thống nhất. Chuẩn mực giúp cải thiện khả năng so sánh giữa các doanh nghiệp, đồng thời cung cấp thêm thông tin về bản chất, giá trị, thời điểm và sự không chắc chắn của doanh thu phát sinh từ hợp đồng với khách hàng.
Ví dụ: Công ty A bán một lô hàng cho Công ty B. Hai bên đã ký hợp đồng và Công ty A đã xuất hóa đơn, nhưng hàng hóa vẫn đang được lưu giữ tại kho của Công ty A theo thỏa thuận. Nếu Công ty A vẫn chịu trách nhiệm đối với những rủi ro đáng kể liên quan đến hàng hóa thì việc xuất hóa đơn chưa đủ để kết luận doanh thu đã được ghi nhận theo IAS 18.
Như vậy, IAS 18 yêu cầu doanh nghiệp xem xét bản chất của giao dịch thay vì chỉ căn cứ vào chứng từ bán hàng.
Theo đó, doanh thu được ghi nhận dựa trên mức độ hoàn thành của dịch vụ tại thời điểm kết thúc kỳ kế toán nếu kết quả giao dịch có thể được ước tính một cách đáng tin cậy.
Để áp dụng phương pháp này, doanh nghiệp cần đáp ứng các điều kiện:
Nếu đáp ứng các điều kiện của IAS 18, doanh nghiệp có thể ghi nhận doanh thu tương ứng 50 triệu đồng tại thời điểm cuối tháng thứ hai.
Trường hợp kết quả giao dịch không thể ước tính đáng tin cậy, doanh thu được ghi nhận trong phạm vi các chi phí đã ghi nhận có khả năng thu hồi.
Các khoản doanh thu này bao gồm:
Nguyên tắc cốt lõi của IFRS 15 là doanh nghiệp ghi nhận doanh thu nhằm phản ánh việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết cho khách hàng, với giá trị tương ứng với khoản đối giá mà doanh nghiệp dự kiến có quyền nhận được.
Để thực hiện nguyên tắc này, IFRS 15 đưa ra mô hình gồm 5 bước.
Hợp đồng có thể được thể hiện bằng văn bản, lời nói hoặc thông qua thông lệ kinh doanh thông thường. Tuy nhiên, để áp dụng IFRS 15, hợp đồng cần đáp ứng những điều kiện nhất định, chẳng hạn như các bên đã chấp thuận hợp đồng, quyền và nghĩa vụ của mỗi bên có thể xác định được, các điều khoản thanh toán rõ ràng và hợp đồng có bản chất thương mại.
Ngoài ra, doanh nghiệp cần đánh giá khả năng thu hồi khoản đối giá mà mình có quyền nhận được từ khách hàng.
Một hợp đồng có thể bao gồm một hoặc nhiều nghĩa vụ thực hiện. Nếu hàng hóa hoặc dịch vụ có thể được sử dụng riêng biệt và có thể phân biệt với các cam kết khác trong hợp đồng thì doanh nghiệp cần xem xét việc hạch toán chúng như những nghĩa vụ thực hiện riêng biệt.
Ví dụ: Công ty A bán một chiếc máy tính kèm theo dịch vụ bảo trì trong thời hạn 12 tháng. Trong trường hợp dịch vụ bảo trì là một dịch vụ riêng biệt và khách hàng có thể hưởng lợi từ chiếc máy tính mà không phụ thuộc vào dịch vụ này, doanh nghiệp có thể xác định hai nghĩa vụ thực hiện riêng biệt.
Khi xác định giá giao dịch, doanh nghiệp cần xem xét một số yếu tố như:
Ví dụ: Công ty A ký hợp đồng cung cấp một thiết bị và dịch vụ bảo trì với tổng giá trị 120 triệu đồng.
Giá bán độc lập của thiết bị là 100 triệu đồng, trong khi giá bán độc lập của dịch vụ bảo trì là 50 triệu đồng.
Tổng giá bán độc lập là 150 triệu đồng. Do đó, giá trị hợp đồng 120 triệu đồng được phân bổ như sau:
Như vậy, doanh nghiệp không ghi nhận toàn bộ 120 triệu đồng là doanh thu từ việc bán thiết bị. Thay vào đó, doanh thu được phân bổ cho từng nghĩa vụ thực hiện và ghi nhận khi nghĩa vụ tương ứng được hoàn thành.
Doanh thu được ghi nhận khi hoặc trong quá trình doanh nghiệp hoàn thành nghĩa vụ thực hiện bằng cách chuyển giao quyền kiểm soát hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng.
Tùy thuộc vào bản chất hợp đồng, doanh thu có thể được ghi nhận theo hai cách:
Theo IAS 18, đối với giao dịch bán hàng hóa, doanh nghiệp chủ yếu xem xét việc chuyển giao những rủi ro và lợi ích đáng kể gắn liền với quyền sở hữu hàng hóa.
Trong khi đó, IFRS 15 tập trung vào việc xác định thời điểm khách hàng có được quyền kiểm soát hàng hóa hoặc dịch vụ.
Điều này có nghĩa là IFRS 15 không chỉ xem xét ai đang chịu rủi ro liên quan đến hàng hóa mà còn đánh giá khả năng khách hàng sử dụng và thu được lợi ích từ hàng hóa hoặc dịch vụ đó.
Đối với IFRS 15, thời điểm ghi nhận doanh thu phụ thuộc vào việc doanh nghiệp đã hoàn thành nghĩa vụ thực hiện hay chưa. Nghĩa vụ này có thể được hoàn thành tại một thời điểm hoặc trong suốt một khoảng thời gian.
Do đó, cùng một hợp đồng nhưng thời điểm ghi nhận doanh thu theo hai chuẩn mực có thể khác nhau.
Trong khi đó, IFRS 15 sử dụng khái niệm giá giao dịch, tức khoản đối giá mà doanh nghiệp dự kiến có quyền nhận được khi chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng.
IFRS 15 cũng đưa ra hướng dẫn chi tiết hơn về các khoản đối giá biến đổi, yếu tố tài chính đáng kể, đối giá phi tiền tệ và khoản đối giá phải trả cho khách hàng.
Ngược lại, IFRS 15 yêu cầu doanh nghiệp xác định các nghĩa vụ thực hiện riêng biệt và phân bổ giá giao dịch dựa trên giá bán độc lập tương đối.
Điều này đặc biệt quan trọng đối với doanh nghiệp cung cấp sản phẩm đi kèm dịch vụ lắp đặt, bảo trì, bảo hành mở rộng hoặc các dịch vụ hỗ trợ khác.
Doanh nghiệp cần cung cấp thông tin về các hợp đồng, nghĩa vụ thực hiện, giá giao dịch được phân bổ và số dư tài sản hợp đồng, nợ phải thu, nợ phải trả hợp đồng khi phù hợp.
Giả sử tại thời điểm cuối tháng 12, Công ty A đã giao máy móc đến nhà máy của Công ty B nhưng chưa thực hiện lắp đặt.
Nếu áp dụng IAS 18:
Doanh nghiệp cần xem xét liệu những rủi ro và lợi ích đáng kể gắn liền với quyền sở hữu máy móc đã được chuyển giao cho Công ty B hay chưa.
Nếu việc lắp đặt là một phần quan trọng của hợp đồng và Công ty A vẫn giữ những rủi ro đáng kể liên quan đến việc hoàn thành giao dịch thì doanh thu chưa được ghi nhận tại thời điểm giao máy.
Nếu áp dụng IFRS 15:
Doanh nghiệp cần xác định máy móc và dịch vụ lắp đặt có phải là hai nghĩa vụ thực hiện riêng biệt hay không.
Nếu việc lắp đặt không thể tách biệt với máy móc, hai nội dung này được xem là một nghĩa vụ thực hiện. Khi đó, Công ty A chỉ ghi nhận doanh thu khi hoàn thành nghĩa vụ chuyển giao toàn bộ hệ thống theo hợp đồng và khách hàng có được quyền kiểm soát.
Nếu máy móc và dịch vụ lắp đặt là hai nghĩa vụ riêng biệt, doanh nghiệp có thể ghi nhận doanh thu từ máy móc khi quyền kiểm soát máy móc được chuyển giao, còn doanh thu lắp đặt được ghi nhận khi hoàn thành nghĩa vụ tương ứng.
Nhận xét: Điểm đáng chú ý là IFRS 15 yêu cầu doanh nghiệp phân tích các cam kết trong hợp đồng để xác định nghĩa vụ thực hiện, thay vì chỉ tập trung vào việc chuyển giao rủi ro và lợi ích như cách tiếp cận của IAS 18.
Thông tin cụ thể:
Doanh nghiệp xem xét riêng doanh thu từ bán thiết bị và doanh thu từ cung cấp dịch vụ bảo trì.
Giả sử thiết bị đã được chuyển giao và các điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng đã được đáp ứng, doanh nghiệp ghi nhận doanh thu bán thiết bị theo giá trị đối giá được phân bổ phù hợp.
Đối với dịch vụ bảo trì, doanh thu được ghi nhận theo mức độ hoàn thành trong thời gian cung cấp dịch vụ nếu kết quả giao dịch có thể ước tính đáng tin cậy.
Nếu áp dụng IFRS 15:
Doanh nghiệp xác định thiết bị và dịch vụ bảo trì là hai nghĩa vụ thực hiện riêng biệt. Sau đó, giá giao dịch 120 triệu đồng được phân bổ theo tỷ lệ giá bán độc lập tương đối:
Như vậy, khi quyền kiểm soát thiết bị đã được chuyển giao, doanh nghiệp ghi nhận 80 triệu đồng doanh thu. Khoản 40 triệu đồng còn lại được ghi nhận trong thời gian thực hiện dịch vụ bảo trì theo mức độ hoàn thành nghĩa vụ.
Nhận xét: Qua ví dụ trên, có thể thấy IFRS 15 yêu cầu doanh nghiệp phân bổ giá trị hợp đồng cho từng nghĩa vụ thực hiện dựa trên giá bán độc lập tương đối. Điều này giúp phản ánh rõ hơn doanh thu phát sinh từ từng loại hàng hóa và dịch vụ.
Theo hợp đồng, nếu Công ty B chấm dứt hợp đồng không do lỗi của Công ty A, Công ty A có quyền yêu cầu thanh toán phần công việc đã hoàn thành, bao gồm cả một khoản lợi nhuận hợp lý.
Nếu áp dụng IAS 18:
IAS 18 có hướng dẫn ghi nhận doanh thu từ cung cấp dịch vụ theo mức độ hoàn thành. Tuy nhiên, việc xác định bản chất của hợp đồng sản xuất thiết bị theo yêu cầu cần được xem xét theo các chuẩn mực liên quan. Đặc biệt, IAS 18 không có mô hình cụ thể tương đương tiêu chí về tài sản không có mục đích sử dụng thay thế và quyền được thanh toán cho phần công việc đã hoàn thành như IFRS 15.
Nếu áp dụng IFRS 15:
Hợp đồng có thể đáp ứng điều kiện ghi nhận doanh thu theo thời gian vì:
Doanh thu được ghi nhận trong kỳ là:
1 tỷ đồng × 40% = 400 triệu đồng.
Nhận xét: Ví dụ này cho thấy IFRS 15 có những tiêu chí cụ thể để xác định trường hợp doanh thu được ghi nhận theo thời gian, đặc biệt đối với các hợp đồng sản xuất tài sản theo yêu cầu riêng của khách hàng.
Thay vào đó, kế toán cần tìm hiểu kỹ các điều khoản trong hợp đồng, xác định nghĩa vụ thực hiện, giá giao dịch và thời điểm chuyển giao quyền kiểm soát.
Điều này đòi hỏi bộ phận kế toán phải phối hợp chặt chẽ hơn với các bộ phận kinh doanh, bán hàng và pháp lý để nắm bắt đầy đủ thông tin liên quan đến hợp đồng.
Ví dụ, doanh nghiệp nhận trước tiền của khách hàng nhưng chưa hoàn thành nghĩa vụ thực hiện thì khoản tiền này chưa nhất thiết được ghi nhận là doanh thu. Tùy thuộc vào bản chất giao dịch, doanh nghiệp có thể phải trình bày khoản tiền nhận trước dưới dạng nợ phải trả hợp đồng.
Ngược lại, trong một số trường hợp, doanh nghiệp đã hoàn thành nghĩa vụ thực hiện nhưng chưa có quyền nhận tiền ngay thì có thể phát sinh tài sản hợp đồng.
Những thay đổi này có thể ảnh hưởng đến doanh thu, lợi nhuận, các khoản mục tài sản và nợ phải trả trên báo cáo tài chính.
Nếu IAS 18 tập trung vào việc chuyển giao rủi ro và lợi ích đáng kể đối với hoạt động bán hàng hóa, đồng thời có những hướng dẫn riêng cho từng loại doanh thu thì IFRS 15 xây dựng một mô hình thống nhất gồm 5 bước, lấy việc chuyển giao quyền kiểm soát hàng hóa hoặc dịch vụ làm cơ sở ghi nhận doanh thu.
Đối với doanh nghiệp, việc áp dụng IFRS 15 đòi hỏi kế toán phải hiểu rõ hơn bản chất hợp đồng, các nghĩa vụ thực hiện và thời điểm khách hàng nhận được quyền kiểm soát. Điều này cũng đặt ra yêu cầu nâng cao năng lực chuyên môn và hoàn thiện quy trình quản lý doanh thu.
Đối với sinh viên kế toán, việc tìm hiểu sự khác biệt giữa IAS 18 và IFRS 15 không chỉ giúp nắm vững kiến thức về chuẩn mực kế toán quốc tế mà còn tạo nền tảng để tiếp cận công việc kế toán trong môi trường doanh nghiệp có áp dụng IFRS. Có thể nói, điểm quan trọng nhất khi tìm hiểu IFRS 15 là không nên chỉ nhìn vào việc doanh nghiệp đã bán hàng, xuất hóa đơn hay thu được tiền, mà cần xem xét doanh nghiệp đã thực sự hoàn thành nghĩa vụ thực hiện và chuyển giao quyền kiểm soát cho khách hàng hay chưa.
1. Tổng quan về IAS 18 và IFRS 15
1.1. IAS 18 là gì?
IAS 18 – Revenue là chuẩn mực kế toán quốc tế quy định cách ghi nhận doanh thu phát sinh từ các hoạt động thông thường của doanh nghiệp. Chuẩn mực này được ban hành nhằm hướng dẫn doanh nghiệp xác định thời điểm và giá trị doanh thu được ghi nhận trong kỳ kế toán.Theo IAS 18, doanh thu chủ yếu phát sinh từ ba nhóm hoạt động:
- Bán hàng hóa: Doanh thu phát sinh khi doanh nghiệp bán sản phẩm, hàng hóa trong quá trình hoạt động kinh doanh.
- Cung cấp dịch vụ: Doanh thu phát sinh từ việc thực hiện các dịch vụ theo thỏa thuận với khách hàng.
- Các khoản thu nhập khác: Bao gồm tiền lãi, tiền bản quyền và cổ tức phát sinh từ việc sử dụng tài sản của doanh nghiệp.
1.2. IFRS 15 là gì?
IFRS 15 – Revenue from Contracts with Customers là chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế quy định nguyên tắc ghi nhận doanh thu phát sinh từ hợp đồng với khách hàng.Chuẩn mực này được ban hành vào tháng 5/2014 bởi Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASB) và Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Tài chính Hoa Kỳ (FASB). IFRS 15 thay thế một số hướng dẫn trước đây về doanh thu, trong đó có IAS 18 và IAS 11 – Construction Contracts.
Khác với cách tiếp cận của IAS 18, IFRS 15 xây dựng một mô hình ghi nhận doanh thu thống nhất dựa trên nguyên tắc chuyển giao quyền kiểm soát hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng.
Theo đó, doanh nghiệp ghi nhận doanh thu khi hoàn thành nghĩa vụ thực hiện bằng cách chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết cho khách hàng. Giá trị doanh thu được xác định dựa trên khoản đối giá mà doanh nghiệp dự kiến có quyền nhận được từ hợp đồng.
1.3. Vì sao IFRS 15 thay thế IAS 18?
Trước khi IFRS 15 được ban hành, IAS 18 và IAS 11 được sử dụng để hướng dẫn ghi nhận doanh thu từ các giao dịch khác nhau. Tuy nhiên, các hướng dẫn này chưa tạo ra một khuôn khổ thống nhất cho tất cả hợp đồng với khách hàng.Đặc biệt, đối với những hợp đồng có nhiều hàng hóa và dịch vụ đi kèm, việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu đôi khi gặp khó khăn. Mỗi doanh nghiệp có thể phải xem xét nhiều hướng dẫn khác nhau để xác định cách ghi nhận phù hợp.
IFRS 15 ra đời nhằm giải quyết những hạn chế này thông qua một mô hình ghi nhận doanh thu thống nhất. Chuẩn mực giúp cải thiện khả năng so sánh giữa các doanh nghiệp, đồng thời cung cấp thêm thông tin về bản chất, giá trị, thời điểm và sự không chắc chắn của doanh thu phát sinh từ hợp đồng với khách hàng.
2. Nguyên tắc ghi nhận doanh thu theo IAS 18
IAS 18 đưa ra những điều kiện cụ thể để doanh nghiệp xác định khi nào doanh thu được ghi nhận. Tùy thuộc vào nguồn doanh thu phát sinh từ bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ hay việc sử dụng tài sản của doanh nghiệp, các điều kiện áp dụng sẽ có sự khác nhau.
2.1. Doanh thu từ hoạt động bán hàng hóa
Theo IAS 18, doanh thu từ bán hàng hóa được ghi nhận khi doanh nghiệp đáp ứng đồng thời các điều kiện sau:- Doanh nghiệp đã chuyển giao những rủi ro và lợi ích đáng kể gắn liền với quyền sở hữu hàng hóa cho người mua.
- Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hoặc quyền kiểm soát hàng hóa một cách thực tế.
- Doanh thu có thể được xác định một cách đáng tin cậy.
- Doanh nghiệp có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch.
- Chi phí phát sinh hoặc chi phí liên quan đến giao dịch có thể được xác định một cách đáng tin cậy.
Ví dụ: Công ty A bán một lô hàng cho Công ty B. Hai bên đã ký hợp đồng và Công ty A đã xuất hóa đơn, nhưng hàng hóa vẫn đang được lưu giữ tại kho của Công ty A theo thỏa thuận. Nếu Công ty A vẫn chịu trách nhiệm đối với những rủi ro đáng kể liên quan đến hàng hóa thì việc xuất hóa đơn chưa đủ để kết luận doanh thu đã được ghi nhận theo IAS 18.
Như vậy, IAS 18 yêu cầu doanh nghiệp xem xét bản chất của giao dịch thay vì chỉ căn cứ vào chứng từ bán hàng.
2.2. Doanh thu từ hoạt động cung cấp dịch vụ
Đối với hoạt động cung cấp dịch vụ, IAS 18 áp dụng phương pháp xác định mức độ hoàn thành của giao dịch (Percentage of Completion Method).Theo đó, doanh thu được ghi nhận dựa trên mức độ hoàn thành của dịch vụ tại thời điểm kết thúc kỳ kế toán nếu kết quả giao dịch có thể được ước tính một cách đáng tin cậy.
Để áp dụng phương pháp này, doanh nghiệp cần đáp ứng các điều kiện:
- Doanh thu có thể được xác định đáng tin cậy.
- Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch.
- Mức độ hoàn thành của giao dịch tại ngày kết thúc kỳ kế toán có thể được xác định đáng tin cậy.
- Chi phí đã phát sinh và chi phí cần thiết để hoàn thành giao dịch có thể được xác định đáng tin cậy.
Nếu đáp ứng các điều kiện của IAS 18, doanh nghiệp có thể ghi nhận doanh thu tương ứng 50 triệu đồng tại thời điểm cuối tháng thứ hai.
Trường hợp kết quả giao dịch không thể ước tính đáng tin cậy, doanh thu được ghi nhận trong phạm vi các chi phí đã ghi nhận có khả năng thu hồi.
2.3. Doanh thu từ lãi, tiền bản quyền và cổ tức
Ngoài hoạt động bán hàng hóa và cung cấp dịch vụ, IAS 18 còn hướng dẫn ghi nhận doanh thu từ việc cho các bên khác sử dụng tài sản của doanh nghiệp.Các khoản doanh thu này bao gồm:
- Tiền lãi (Interest): Được ghi nhận dựa trên cơ sở thời gian, có tính đến lợi suất thực tế của tài sản.
- Tiền bản quyền (Royalties): Được ghi nhận theo cơ sở dồn tích phù hợp với nội dung của thỏa thuận có liên quan.
- Cổ tức (Dividends): Được ghi nhận khi quyền nhận khoản thanh toán của cổ đông được xác lập. Có thể thấy, IAS 18 đã đưa ra những hướng dẫn riêng cho từng nhóm giao dịch. Đây là cơ sở để doanh nghiệp xác định thời điểm và giá trị doanh thu phù hợp với hoạt động phát sinh.
3. Nguyên tắc ghi nhận doanh thu theo IFRS 15
Nếu IAS 18 tập trung vào từng nhóm giao dịch doanh thu thì IFRS 15 lại xây dựng một mô hình chung áp dụng cho doanh thu từ hợp đồng với khách hàng.Nguyên tắc cốt lõi của IFRS 15 là doanh nghiệp ghi nhận doanh thu nhằm phản ánh việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết cho khách hàng, với giá trị tương ứng với khoản đối giá mà doanh nghiệp dự kiến có quyền nhận được.
Để thực hiện nguyên tắc này, IFRS 15 đưa ra mô hình gồm 5 bước.
3.1. Bước 1: Xác định hợp đồng với khách hàng
Doanh nghiệp cần xác định hợp đồng đã được thiết lập với khách hàng và đáp ứng các điều kiện theo IFRS 15.Hợp đồng có thể được thể hiện bằng văn bản, lời nói hoặc thông qua thông lệ kinh doanh thông thường. Tuy nhiên, để áp dụng IFRS 15, hợp đồng cần đáp ứng những điều kiện nhất định, chẳng hạn như các bên đã chấp thuận hợp đồng, quyền và nghĩa vụ của mỗi bên có thể xác định được, các điều khoản thanh toán rõ ràng và hợp đồng có bản chất thương mại.
Ngoài ra, doanh nghiệp cần đánh giá khả năng thu hồi khoản đối giá mà mình có quyền nhận được từ khách hàng.
3.2. Bước 2: Xác định các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng
Nghĩa vụ thực hiện (Performance Obligation) là cam kết của doanh nghiệp trong việc chuyển giao hàng hóa hoặc cung cấp dịch vụ cho khách hàng.Một hợp đồng có thể bao gồm một hoặc nhiều nghĩa vụ thực hiện. Nếu hàng hóa hoặc dịch vụ có thể được sử dụng riêng biệt và có thể phân biệt với các cam kết khác trong hợp đồng thì doanh nghiệp cần xem xét việc hạch toán chúng như những nghĩa vụ thực hiện riêng biệt.
Ví dụ: Công ty A bán một chiếc máy tính kèm theo dịch vụ bảo trì trong thời hạn 12 tháng. Trong trường hợp dịch vụ bảo trì là một dịch vụ riêng biệt và khách hàng có thể hưởng lợi từ chiếc máy tính mà không phụ thuộc vào dịch vụ này, doanh nghiệp có thể xác định hai nghĩa vụ thực hiện riêng biệt.
3.3. Bước 3: Xác định giá giao dịch
Giá giao dịch (Transaction Price) là khoản đối giá mà doanh nghiệp dự kiến có quyền nhận được để đổi lấy việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng.Khi xác định giá giao dịch, doanh nghiệp cần xem xét một số yếu tố như:
- Khoản đối giá cố định và khoản đối giá biến đổi.
- Yếu tố tài chính đáng kể trong hợp đồng.
- Khoản đối giá phi tiền tệ.
- Khoản đối giá phải trả cho khách hàng.
3.4. Bước 4: Phân bổ giá giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện
Nếu hợp đồng có nhiều nghĩa vụ thực hiện riêng biệt, doanh nghiệp cần phân bổ giá giao dịch cho từng nghĩa vụ dựa trên giá bán độc lập tương đối của từng hàng hóa hoặc dịch vụ.Ví dụ: Công ty A ký hợp đồng cung cấp một thiết bị và dịch vụ bảo trì với tổng giá trị 120 triệu đồng.
Giá bán độc lập của thiết bị là 100 triệu đồng, trong khi giá bán độc lập của dịch vụ bảo trì là 50 triệu đồng.
Tổng giá bán độc lập là 150 triệu đồng. Do đó, giá trị hợp đồng 120 triệu đồng được phân bổ như sau:
|
Nội dung |
Giá bán độc
lập |
Giá trị
phân bổ |
|
Thiết bị |
100 triệu |
80 triệu |
|
Bảo trì |
50 triệu |
40 triệu |
|
Tổng cộng |
150 triệu |
120 triệu |
3.5. Bước 5: Ghi nhận doanh thu khi hoàn thành nghĩa vụ thực hiện
Đây là bước quan trọng nhất trong mô hình 5 bước của IFRS 15.Doanh thu được ghi nhận khi hoặc trong quá trình doanh nghiệp hoàn thành nghĩa vụ thực hiện bằng cách chuyển giao quyền kiểm soát hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng.
Tùy thuộc vào bản chất hợp đồng, doanh thu có thể được ghi nhận theo hai cách:
- Ghi nhận tại một thời điểm (Point in Time): Áp dụng khi quyền kiểm soát hàng hóa hoặc dịch vụ được chuyển giao cho khách hàng tại một thời điểm xác định.
- Ghi nhận theo thời gian (Over Time): Áp dụng khi nghĩa vụ thực hiện đáp ứng một trong ba điều kiện tại IFRS 15, bao gồm khách hàng đồng thời nhận và tiêu dùng lợi ích từ dịch vụ; khách hàng kiểm soát tài sản được tạo ra hoặc cải thiện; hoặc tài sản được tạo ra không có mục đích sử dụng thay thế cho doanh nghiệp và doanh nghiệp có quyền được thanh toán đối với phần công việc đã hoàn thành.
4. Những điểm khác biệt giữa IFRS 15 và IAS 18
Mặc dù cả hai chuẩn mực đều hướng đến mục tiêu ghi nhận doanh thu một cách phù hợp, IFRS 15 đã có những thay đổi đáng kể về cách tiếp cận và phương pháp thực hiện.
4.1. Khác biệt về cơ sở ghi nhận doanh thu
Đây là điểm khác biệt quan trọng nhất giữa hai chuẩn mực.Theo IAS 18, đối với giao dịch bán hàng hóa, doanh nghiệp chủ yếu xem xét việc chuyển giao những rủi ro và lợi ích đáng kể gắn liền với quyền sở hữu hàng hóa.
Trong khi đó, IFRS 15 tập trung vào việc xác định thời điểm khách hàng có được quyền kiểm soát hàng hóa hoặc dịch vụ.
Điều này có nghĩa là IFRS 15 không chỉ xem xét ai đang chịu rủi ro liên quan đến hàng hóa mà còn đánh giá khả năng khách hàng sử dụng và thu được lợi ích từ hàng hóa hoặc dịch vụ đó.
4.2. Khác biệt về thời điểm ghi nhận doanh thu
Theo IAS 18, doanh thu bán hàng được ghi nhận khi các điều kiện liên quan đến chuyển giao rủi ro và lợi ích, quyền quản lý, khả năng đo lường doanh thu và lợi ích kinh tế được đáp ứng.Đối với IFRS 15, thời điểm ghi nhận doanh thu phụ thuộc vào việc doanh nghiệp đã hoàn thành nghĩa vụ thực hiện hay chưa. Nghĩa vụ này có thể được hoàn thành tại một thời điểm hoặc trong suốt một khoảng thời gian.
Do đó, cùng một hợp đồng nhưng thời điểm ghi nhận doanh thu theo hai chuẩn mực có thể khác nhau.
4.3. Khác biệt về cách xác định giá trị doanh thu
IAS 18 quy định doanh thu được đo lường theo giá trị hợp lý của khoản đối giá đã nhận hoặc sẽ nhận.Trong khi đó, IFRS 15 sử dụng khái niệm giá giao dịch, tức khoản đối giá mà doanh nghiệp dự kiến có quyền nhận được khi chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng.
IFRS 15 cũng đưa ra hướng dẫn chi tiết hơn về các khoản đối giá biến đổi, yếu tố tài chính đáng kể, đối giá phi tiền tệ và khoản đối giá phải trả cho khách hàng.
4.4. Khác biệt về hợp đồng có nhiều hàng hóa và dịch vụ
IAS 18 chưa xây dựng một mô hình 5 bước thống nhất để xác định và phân bổ doanh thu cho từng nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng.Ngược lại, IFRS 15 yêu cầu doanh nghiệp xác định các nghĩa vụ thực hiện riêng biệt và phân bổ giá giao dịch dựa trên giá bán độc lập tương đối.
Điều này đặc biệt quan trọng đối với doanh nghiệp cung cấp sản phẩm đi kèm dịch vụ lắp đặt, bảo trì, bảo hành mở rộng hoặc các dịch vụ hỗ trợ khác.
4.5. Khác biệt về trình bày và thuyết minh
IFRS 15 đưa ra các yêu cầu thuyết minh chi tiết hơn nhằm giúp người sử dụng báo cáo tài chính hiểu được bản chất, giá trị, thời điểm và sự không chắc chắn của doanh thu cũng như dòng tiền phát sinh từ hợp đồng với khách hàng.Doanh nghiệp cần cung cấp thông tin về các hợp đồng, nghĩa vụ thực hiện, giá giao dịch được phân bổ và số dư tài sản hợp đồng, nợ phải thu, nợ phải trả hợp đồng khi phù hợp.
Nhìn chung, IFRS 15 yêu cầu doanh nghiệp cung cấp nhiều thông tin hơn để người đọc báo cáo tài chính có thể đánh giá hoạt động tạo doanh thu của doanh nghiệp.
5. Ví dụ minh họa sự khác biệt trong ghi nhận doanh thu
Để hiểu rõ hơn sự khác nhau giữa IAS 18 và IFRS 15, chúng ta cùng xem xét một số tình huống thường gặp trong hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.5.1. Ví dụ 1: Bán hàng nhưng chưa hoàn thành việc lắp đặt
Công ty A ký hợp đồng bán một hệ thống máy móc cho Công ty B với giá trị 500 triệu đồng. Theo thỏa thuận, Công ty A có trách nhiệm vận chuyển và lắp đặt hệ thống máy móc tại nhà máy của Công ty B. Việc lắp đặt là một phần quan trọng trong hợp đồng và hệ thống chỉ có thể hoạt động sau khi hoàn thành công đoạn này.Giả sử tại thời điểm cuối tháng 12, Công ty A đã giao máy móc đến nhà máy của Công ty B nhưng chưa thực hiện lắp đặt.
Nếu áp dụng IAS 18:
Doanh nghiệp cần xem xét liệu những rủi ro và lợi ích đáng kể gắn liền với quyền sở hữu máy móc đã được chuyển giao cho Công ty B hay chưa.
Nếu việc lắp đặt là một phần quan trọng của hợp đồng và Công ty A vẫn giữ những rủi ro đáng kể liên quan đến việc hoàn thành giao dịch thì doanh thu chưa được ghi nhận tại thời điểm giao máy.
Nếu áp dụng IFRS 15:
Doanh nghiệp cần xác định máy móc và dịch vụ lắp đặt có phải là hai nghĩa vụ thực hiện riêng biệt hay không.
Nếu việc lắp đặt không thể tách biệt với máy móc, hai nội dung này được xem là một nghĩa vụ thực hiện. Khi đó, Công ty A chỉ ghi nhận doanh thu khi hoàn thành nghĩa vụ chuyển giao toàn bộ hệ thống theo hợp đồng và khách hàng có được quyền kiểm soát.
Nếu máy móc và dịch vụ lắp đặt là hai nghĩa vụ riêng biệt, doanh nghiệp có thể ghi nhận doanh thu từ máy móc khi quyền kiểm soát máy móc được chuyển giao, còn doanh thu lắp đặt được ghi nhận khi hoàn thành nghĩa vụ tương ứng.
Nhận xét: Điểm đáng chú ý là IFRS 15 yêu cầu doanh nghiệp phân tích các cam kết trong hợp đồng để xác định nghĩa vụ thực hiện, thay vì chỉ tập trung vào việc chuyển giao rủi ro và lợi ích như cách tiếp cận của IAS 18.
5.2. Ví dụ 2: Hợp đồng bán hàng kèm dịch vụ bảo trì
Công ty A ký hợp đồng với Công ty B để cung cấp một thiết bị văn phòng và dịch vụ bảo trì trong thời hạn 12 tháng. Tổng giá trị hợp đồng là 120 triệu đồng.Thông tin cụ thể:
- Giá bán độc lập của thiết bị: 100 triệu đồng.
- Giá bán độc lập của dịch vụ bảo trì: 50 triệu đồng.
- Tổng giá bán độc lập: 150 triệu đồng.
- Giá trị hợp đồng thực tế: 120 triệu đồng.
Doanh nghiệp xem xét riêng doanh thu từ bán thiết bị và doanh thu từ cung cấp dịch vụ bảo trì.
Giả sử thiết bị đã được chuyển giao và các điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng đã được đáp ứng, doanh nghiệp ghi nhận doanh thu bán thiết bị theo giá trị đối giá được phân bổ phù hợp.
Đối với dịch vụ bảo trì, doanh thu được ghi nhận theo mức độ hoàn thành trong thời gian cung cấp dịch vụ nếu kết quả giao dịch có thể ước tính đáng tin cậy.
Nếu áp dụng IFRS 15:
Doanh nghiệp xác định thiết bị và dịch vụ bảo trì là hai nghĩa vụ thực hiện riêng biệt. Sau đó, giá giao dịch 120 triệu đồng được phân bổ theo tỷ lệ giá bán độc lập tương đối:
- Doanh thu từ thiết bị: 120 × 100/150 = 80 triệu đồng.
- Doanh thu từ dịch vụ bảo trì: 120 × 50/150 = 40 triệu đồng.
Như vậy, khi quyền kiểm soát thiết bị đã được chuyển giao, doanh nghiệp ghi nhận 80 triệu đồng doanh thu. Khoản 40 triệu đồng còn lại được ghi nhận trong thời gian thực hiện dịch vụ bảo trì theo mức độ hoàn thành nghĩa vụ.
Nhận xét: Qua ví dụ trên, có thể thấy IFRS 15 yêu cầu doanh nghiệp phân bổ giá trị hợp đồng cho từng nghĩa vụ thực hiện dựa trên giá bán độc lập tương đối. Điều này giúp phản ánh rõ hơn doanh thu phát sinh từ từng loại hàng hóa và dịch vụ.
5.3. Ví dụ 3: Hợp đồng xây dựng sản phẩm theo yêu cầu riêng của khách hàng
Công ty A ký hợp đồng với Công ty B để sản xuất một thiết bị chuyên dụng có giá trị 1 tỷ đồng. Thiết bị được thiết kế riêng theo yêu cầu của Công ty B và không thể chuyển đổi sang mục đích sử dụng khác nếu hợp đồng bị hủy.Theo hợp đồng, nếu Công ty B chấm dứt hợp đồng không do lỗi của Công ty A, Công ty A có quyền yêu cầu thanh toán phần công việc đã hoàn thành, bao gồm cả một khoản lợi nhuận hợp lý.
Nếu áp dụng IAS 18:
IAS 18 có hướng dẫn ghi nhận doanh thu từ cung cấp dịch vụ theo mức độ hoàn thành. Tuy nhiên, việc xác định bản chất của hợp đồng sản xuất thiết bị theo yêu cầu cần được xem xét theo các chuẩn mực liên quan. Đặc biệt, IAS 18 không có mô hình cụ thể tương đương tiêu chí về tài sản không có mục đích sử dụng thay thế và quyền được thanh toán cho phần công việc đã hoàn thành như IFRS 15.
Nếu áp dụng IFRS 15:
Hợp đồng có thể đáp ứng điều kiện ghi nhận doanh thu theo thời gian vì:
- Tài sản đang được tạo ra không có mục đích sử dụng thay thế cho Công ty A.
- Công ty A có quyền được thanh toán đối với phần công việc đã hoàn thành trong trường hợp hợp đồng bị chấm dứt theo các điều khoản đã thỏa thuận.
Doanh thu được ghi nhận trong kỳ là:
1 tỷ đồng × 40% = 400 triệu đồng.
Nhận xét: Ví dụ này cho thấy IFRS 15 có những tiêu chí cụ thể để xác định trường hợp doanh thu được ghi nhận theo thời gian, đặc biệt đối với các hợp đồng sản xuất tài sản theo yêu cầu riêng của khách hàng.
6. Tác động của IFRS 15 đối với doanh nghiệp
Việc thay thế IAS 18 bằng IFRS 15 không chỉ là thay đổi về mặt lý thuyết mà còn ảnh hưởng trực tiếp đến quy trình kế toán, quản lý hợp đồng và lập báo cáo tài chính của doanh nghiệp.6.1. Thay đổi trong công tác kế toán
Khi áp dụng IFRS 15, kế toán không thể chỉ dựa vào hóa đơn bán hàng, phiếu xuất kho hoặc thời điểm thu tiền để xác định doanh thu.Thay vào đó, kế toán cần tìm hiểu kỹ các điều khoản trong hợp đồng, xác định nghĩa vụ thực hiện, giá giao dịch và thời điểm chuyển giao quyền kiểm soát.
Điều này đòi hỏi bộ phận kế toán phải phối hợp chặt chẽ hơn với các bộ phận kinh doanh, bán hàng và pháp lý để nắm bắt đầy đủ thông tin liên quan đến hợp đồng.
6.2. Ảnh hưởng đến báo cáo tài chính
IFRS 15 có thể làm thay đổi thời điểm và giá trị doanh thu được ghi nhận trong từng kỳ kế toán.Ví dụ, doanh nghiệp nhận trước tiền của khách hàng nhưng chưa hoàn thành nghĩa vụ thực hiện thì khoản tiền này chưa nhất thiết được ghi nhận là doanh thu. Tùy thuộc vào bản chất giao dịch, doanh nghiệp có thể phải trình bày khoản tiền nhận trước dưới dạng nợ phải trả hợp đồng.
Ngược lại, trong một số trường hợp, doanh nghiệp đã hoàn thành nghĩa vụ thực hiện nhưng chưa có quyền nhận tiền ngay thì có thể phát sinh tài sản hợp đồng.
Những thay đổi này có thể ảnh hưởng đến doanh thu, lợi nhuận, các khoản mục tài sản và nợ phải trả trên báo cáo tài chính.
6.3. Những vấn đề kế toán cần lưu ý
Để áp dụng IFRS 15 hiệu quả, doanh nghiệp cần quan tâm đến một số vấn đề sau:- Rà soát hợp đồng: Kiểm tra các điều khoản về hàng hóa, dịch vụ, thanh toán, chiết khấu, hoàn trả và trách nhiệm của các bên.
- Xác định nghĩa vụ thực hiện: Phân biệt những hàng hóa và dịch vụ riêng biệt trong cùng một hợp đồng.
- Đánh giá giá giao dịch: Xem xét các khoản chiết khấu, thưởng, phạt và đối giá biến đổi.
- Theo dõi tiến độ thực hiện: Xác định mức độ hoàn thành nghĩa vụ để ghi nhận doanh thu đúng kỳ.
- Hoàn thiện hệ thống thông tin: Xây dựng quy trình theo dõi hợp đồng và lưu trữ dữ liệu phục vụ việc lập báo cáo tài chính.
7. Kết luận: Doanh nghiệp cần lưu ý điều gì?
Qua việc tìm hiểu hai chuẩn mực, có thể thấy IAS 18 và IFRS 15 đều hướng đến mục tiêu phản ánh doanh thu một cách phù hợp với hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Tuy nhiên, cách tiếp cận của hai chuẩn mực có sự khác biệt đáng kể.Nếu IAS 18 tập trung vào việc chuyển giao rủi ro và lợi ích đáng kể đối với hoạt động bán hàng hóa, đồng thời có những hướng dẫn riêng cho từng loại doanh thu thì IFRS 15 xây dựng một mô hình thống nhất gồm 5 bước, lấy việc chuyển giao quyền kiểm soát hàng hóa hoặc dịch vụ làm cơ sở ghi nhận doanh thu.
Đối với doanh nghiệp, việc áp dụng IFRS 15 đòi hỏi kế toán phải hiểu rõ hơn bản chất hợp đồng, các nghĩa vụ thực hiện và thời điểm khách hàng nhận được quyền kiểm soát. Điều này cũng đặt ra yêu cầu nâng cao năng lực chuyên môn và hoàn thiện quy trình quản lý doanh thu.
Đối với sinh viên kế toán, việc tìm hiểu sự khác biệt giữa IAS 18 và IFRS 15 không chỉ giúp nắm vững kiến thức về chuẩn mực kế toán quốc tế mà còn tạo nền tảng để tiếp cận công việc kế toán trong môi trường doanh nghiệp có áp dụng IFRS. Có thể nói, điểm quan trọng nhất khi tìm hiểu IFRS 15 là không nên chỉ nhìn vào việc doanh nghiệp đã bán hàng, xuất hóa đơn hay thu được tiền, mà cần xem xét doanh nghiệp đã thực sự hoàn thành nghĩa vụ thực hiện và chuyển giao quyền kiểm soát cho khách hàng hay chưa.
Tài liệu tham khảo
- IFRS Foundation – IAS 18 – Revenue.
- IFRS Foundation – IFRS 15 – Revenue from Contracts with Customers.
- IFRS Foundation – IFRS 15 Supporting Materials.
- PwC Việt Nam – IFRS 15: Revenue from Contracts with Customers.
- ICAEW – IFRS 15 – Technical Guidance.
